Решение № 3843 от 4.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 102/2015 г.

Решение № 3843 от 4.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 102/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 2590 от 25.11.2014 г. по адм. дело № 2073/2013 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 241300112 от 1.04.201З г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Смолян, потвърден частично с Решение № 584 от 14.06.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените на Койчо Иванов Колев от гр. Раднево публични задължения по чл. 35 от Закона за облагане на доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) за 2006 г. в размер на 714.44 лв. и съответните лихви; по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2010 г. - 608.64 лв. и съответните лихви; данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в частта за сумата над 7 834.56 лв. до пълния размер от 11 466.96 лв. и съответните лихви; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в частта за сумата над 3 664.10 лв. до пълния размер от 13 840.68 лв. и съответните лихви, както и изцяло в частта за допълнително установени задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., а жалбата на ревизираното лице е отхвърлена в останалата й част, като неоснователна и Койчо Иванов Колев е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 809 лв. разноски по делото по съразмерност и компенсация. Касаторът твърди, че обжалваното решение, в частта в която е отменен РА е необосновано и неправилно, поради съществено нарушение на материално-правните норми и на съдопроизводствените правила, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът смята, че паричният поток за ревизираните периоди следва да бъде изготвен по дати, а не на годишна база. Излага доводи, че съдът неправилно е кредитирал втория вариант на ССЕ и неправилно е приложил закона по отношение на определените задължения за ЗОВ, тъй като нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна. Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което РА да се потвърди изцяло. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Койчо Иванов Коев, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба в представен писмен отговор, а в подадено искане от 4.02.2015 г. излага твърдения, че РА е нищожен, изхождайки от нормата на § 35, ал. 1 ПЗР на ЗИД на ДОПК и иска същият да бъде прогласен за такъв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Прави искане за спиране на производството, във връзка с постъпило искане от Главния прокурор до ОСК ВАС и образувано тълкувателно дело за приемане на тълкувателно решение по въпроса за приложимост на разпоредбите по чл. 122-124 ДОПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на ревизираното лице срещу РА № 241300112 от 1.04.201З г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Смолян, потвърден частично с Решение № 584 от 14.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Коев са установени задължения за данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.): за 2005 г. главница в размер на 11 466.96 лв. ведно с прилежащите лихви; за 2006 г. главница в размер на 714.44 лв. ведно с прилежащите лихви; задължения за данъци по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2007 г. главница в размер на 13 840.68 ведно с прилежащите лихви; за 2008 г. главница в размер на 2 658.61 лв. ведно с прилежащите лихви; за 2010 г. главница в размер на 608.64 лв. ведно с прилежащите лихви; задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. както следва: ДОО в общ размер на 6 864.81 лв. ведно с прилежащите лихви; ЗО в общ размер на 2 357.12 лв. ведно с прилежащите лихви; ДЗПО-УПФ в общ размер на 1 924.21 лв. ведно с прилежащите лихви. Със съдебното решение в обжалваната част е отменен процесният РА в частта, с която е определен данък по: чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер над 7 834.56 лв. до пълния размер от 11 466.96 лв. и съответните лихви; за 2006 г. в размер на 714.44 лв. и съответните лихви; по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в частта за сумата над 3 664.10 лв. до пълния размер от 13 840.68 лв. и съответните лихви; за 2010 г. в размер на 608.64 лв. и съответните лихви, както и изцяло в частта за допълнително установени задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови съдебния акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Съдът подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, като във връзка с това е указал на ревизираното лице доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Констатираното в хода на ревизията несъответствие на извършените разходи с получените доходи за ревизираните отчетни периоди е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Поради това данъчната основа за посочения период е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. С РА във връзка с така констатираните укрити доходи за жалбоподателя са установени на основание чл. 124а ДОПК и задължения за ЗОВ. По делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и допълнителна ССЕ. Въз основа на представените доказателства първоинстанционният съд е приел, че по делото не е доказано, че началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2005 г. е било в размер на 265 000 лв., тъй като не е доказано, дарението в размер на 250 000 лв. на ревизираното лице от баща му през 1999 г. Съдът е кредитирал втория вариант от заключението на вещото лице, като обективен и кореспондиращ на представените по делото доказателства. В кредитирания вариант вещото лице е приело за начално салдо към 1.01.2005 г. сумата от 5 000 лв., която сума е приета за начално салдо и в РД. Вещото лице е изследвало паричните потоци на годишна база и е дало заключение, че е налице недостиг на парични средства за 2005 г., 2007 г. и 2008 г., като въз основа на неговото заключение и представените по делото доказателства, съдът е постановил решението. Решението е правилно. Без да се коментира налице ли е правен интерес от обявяването на нищожността на РА в частта, отменена с първоинстанционното решение, по повод направеното възражение от страна на ответника по касацията за нищожност на оспорения ревизионен акт, настоящият състав на касационната инстанция намира същото неоснователно. Ответникът по касационната жалба се позовава на § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК (ДВ, бр. 82/12 г.), като посочва, че към 1.01.2013 г., когато влиза в сила изменението на чл. 119 ДОПК, ревизионното производство е било висящо. Твърди, че поради това е следвало ревизията да бъде завършена по стария ред. От представените доказателства е видно, че ревизията е довършена именно по този ред. Съобразно приложените Заповед № РД-09-1310 от 2.11.2012 г., Заповед № РД-09-1301 от 1.11.2012 г., Заповед № РД-09-1193 от 20.12.2011 г., Заповед № РД-09-1 от 4.01.2010 г., всички издадени от териториалния директор на НАП - Пловдив, е видно, че е на лице компетентност за органа, издал и ЗВР и Заповедта за определяне на компетентен орган (ЗОКО). В съответствие с разпоредбата на § 35, ал. 1 ПЗР ЗИД ДОПК - ДВ, бр. 82/2012 г., органът по приходите, който е издал РА, е определен чрез издаването на ЗОКО № К1300112 от 26.02.2013 г. Издателят на оспорения РА е определен по приложимия процесуален ред от органа, възложил ревизията, чрез издадената ЗОКО, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган. Поради изложеното РА не страда от порок, обуславящ извод за неговата нищожност. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката неправилно не е извършена на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби, поради което оплакването на касатора, че паричния поток следва да бъде изготвен по дати, а не на годишна база е неоснователно. Въз основа на представените доказателства, административният съд правилно е приел, че началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2005 г. е в размер на 5 000 лв. По делото не е било спорно, че задълженото лице е получило заеми от лицата: Стоянка Забунова, Теньо Тенев, Георги Георгиев, Иван Забунов и Петко Петков. Тези заеми са включени и в паричните потоци на Коев в РД. Въз основа на представените доказателства съдът правилно е кредитирал втория вариант на ССЕ. В кредитирания вариант от ССЕ е посочена като начално салдо сумата от 5 000 лв., която е посочена като такова и в РД. Вещото лице е изследвало паричните потоци на Колев на годишна база и е дало заключение, че е налице недостиг на парични средства за 2005 г., 2007 г. и 2008 г., а дължимият данък след като са приспаднати дължимите от лицето ЗОВ, е както следва: за 2005 г. - 7 834.56 лв., за 2007 г. - 3 664.10 лв. и за 2008 г. - 3 363.21 лв. Неоснователен е доводът на касатора, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна. Мотивите на административния съд в тази насока се споделят и от настоящата инстанция. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК препраща към тази на чл. 122, ал. 2, която е материално правна, доколкото е посветена на начин на определяне на данъчната основа по обсъждания специален процесуален ред, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е константната практика на осмо отделение на Върховния административен съд, а общото събрание на съдиите от колегиите на ВАС възприе това становище по цитираното то Върховната административна прокуратура тълкувателно дело. Настоящият съдебен състав намира, че решението в обжалваната част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касационната жалба не е претендирал разноски за настоящата инстанция, поради което такива не следва да му се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение