Решение № 14294 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8351/2018 г.

Решение № 14294 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8351/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Велико Търново при ЦУ на НАП и от Б. И., действаща като ЕТ "БИО - Б. И.", чрез адв. Ботева против Решение № 165 от 27.04.2018 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 76 по описа за 2016 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт /РА/ № Р-04000715001545-091-001/22.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 15/12.01.2016 г. на директор Дирекция ОДОП град Велико Търново, в частта, с която е начислен ДДС за м. 03. 2014 година в размер над 11 010, 55 лв. и съответните лихви; в частта, с която е определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ над 1 169, 44 лева и съответните лихви; в частта, в която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както и осигурителни вноски за ДОО за 2011 г. над 1 003, 75 лв., за 2012 г. над 796, 99 лв. и за ЗО за 2011 г. в размер над 451, 12 лв. и за 2012 в размер над 358, 20 лв., заедно с определените лихви за забава. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа тезата, че АДмС-Велико Търново не е изложил собствени мотиви по спорните въпроси, като е направил изводи по тях без да ги подкрепи с конкретни аргументи. Формулира твърдения, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест, не е обсъдил събраните по делото доказателства, както и не е изложил мотиви защо кредитира едни доказателства и доказателствени средства, а игнорира други, включително официални документи като протоколите от насрещни проверки. Счита, че съдът необосновано преценил като недоказани доставки, за които не е обсъдил нито едно от представените доказателства. По същите съображения квалифицира като неправилни и необосновани изводите на съда в частта по ЗДДФЛ и ЗДДС. Излага аргументи, че съдът е допуснал грешка относно допълнително определените ДОО и ЗО, механично възприемайки пресмятанията на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, без да изложи мотиви защо счита конкретния алгоритъм за правилен. Моли да бъде отменено решението в оспорената част и по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Б. И. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена нейната жалба, подадена в качеството на физическо лице и на ЕТ "БИО-Б. И.", респективно РА е потвърден за допълнително определените й задължения по ЗДДФЛ и осигурителни вноски. В касационната жалба са формулирани съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят твърди, че то е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател установените за 2008 г. задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ и допълнителните изравнителни осигурителни задължения са недължими, защото към тях е приложима разпоредбата на чл. 109 от ДОПК. Допълва доводите си, че определените осигурителни вноски за 2008, 2009 и 2010 г. са незаконосъобразно установени поради неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК към процесните години. Моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново и неоснователност на касационната жалба на Б. И. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на цитираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са основателни. Предмет на спора пред административния съд е бил PA № Р - 04000715001545 - 091 - 001/22.10.2015 г., издаден при повторно извършена ревизия, от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 15/12.01.2016 г. на директор Дирекция "ОДОП" - град Велико Търново, с който на Б. И., включително за дейността й като ЕТ "БИО-Б. И." са определени допълнителни задължения общо в размер на 74 060, 61 лв., в т. ч. за ДДС в размер на 18 486, 76 лв. начислен данък върху установена липса на стоки за м. 3. 2014 г. и определените лихви за просрочие в размер на 2 860, 90 лв.; за годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ / данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ/ за 2008 г. в размер на 1 911, 70 лв. и лихви – 1 282, 29 лв.; за данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др. /данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ/ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 9 138, 46 лв. и лихви за него общо в размер на 4 282, 63 лв.; осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. – за ДОО в размер на 15 822, 47 лв. и лихви – 10 849, 83 лв. и здравно осигуряване в размер на 6 446, 55 лв. и лихви – 2 979, 02 лева. С обжалваното решение АДмС – Велико Търново е отменил по жалба на Б. И. РА в частта, в която със същия е начислен ДДС за м. 03. 2014 година в размер над 11 010, 55 лева и съответните лихви, в частта, с която е определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ над 1 169, 44 лева и съответните лихви, в частта, в която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както и осигурителни вноски за ДОО за 2011 година над 1003, 75 лева, и здравните осигуровки в размер над 451, 12 лева, и за 2012 година съответно – за ДОО над 796, 99 лева и ЗО над 358, 20 лева, и съответните лихви. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата и е потвърдил РА. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е счел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. В тази част съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване. От фактическа страна е приел, че в хода на ревизията е установено наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 пр. второ от ДОПК, тъй като ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец, но в счетоводството му не са намерили отражение фактури за доставки на стоки от търговци. Приел е за доказано, че поради констатирано превишение на изразходените над получените средства за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. е налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Във връзка с неосчетоводените фактури, по реда на чл. 193 от ГПК, е било открито производство по оспорване автентичността на положените подписи, като въз основа заключението на съдебно – графическа експертиза, съдът е направил изводи, че голяма част от подписите в оспорените фактури не са на ревизираното лице или на служителката й. На следващо място съдът е описал изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, в чието заключение е констатирано, че за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. счетоводството на ЕТ не е водено редовно, за разлика от периода 01.01.2014 - 31.12.2014 г. когато е водено редовно. Посочил е в съдебното решение, че според констатациите на вещото лице няма данни за плащане от ЕТ към доставчиците, посочени от приходните органи за 2008 г., като ЕТ не е разполагал изобщо със средства, с които да закупи стоките. От съдържанието на заключението на вещото лице е обоснован извод, че дължимия данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ е по-висок от този, изчислен от приходните органи. Относно паричните потоци е констатирано превишение на направените разходи спрямо получените доходи в различни размери за процесните данъчни периоди. Допълнителната съдебно-счетоводна експертиза е направила изчисления за паричния поток на ревизираното лице, както и във връзка с фактурите, на които има подпис на получател от доставчиците "Хигия" ЕАД и "Юникомс Хедкуотърс" ООД и въз основа на това е определила дължимите задължения. Посочено е в решението, че е разпитан като свидетел съпругът на ревизираното лице, както и че по делото е приложено адм. дело № 209/2015 година по описа на Административен съд-Велико Търново, с решението по което е отменен РА относно данъчни задължения за ДДС и ЗДДФЛ. В мотивите на съдебния си акт съдът е отбелязал, че жалбата е частично основателна, като в частта по ЗДДС съдът е определил допълнително изискуемия ДДС, кредитирайки допълнителната ССЕ и посочената в нея стойност на наличните стоки към 31.03.2014 година. В частта по ЗДДФЛ е приел, че липсва превишение на разходите над приходите, съответно ревизираното лице не дължи допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. За този свой извод съдът е дал вяра на показанията на разпитания свидетел И. И. Относно неосчетоводените фактури съдът е приел за установено, че доставки са осъществени само от "Хигия" ЕАД и "Юникомс Хедкуотърс" ООД поради наличието на положени подписи за получател от жалбоподателката или служителката й. Изложил е съображения, че при проверката дали стоките са получени най-важно е доказване заплащането на стоките и неговото осчетоводяване, като в случая само фактурите, подписани от ревизираното лице или неин служител са били заплатени. За да определи осигурителните и здравни вноски за довнасяне за 2011 г. и за 2012 г. съдът е посочил, че съобразява данните от приложеното адм. дело № 209/2015 г. по описа на Административен съд - Велико Търново. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново: Касаторът оспорва решението на административния съд в частта, отменяща РА. Възраженията са основателни. Настоящият касационен състав на ВАС счита, че при постановяване на решението съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалния закон, водещо и до необоснованост на оспорения съдебен акт. Административният съд не е формирал логически и последователни фактически изводи. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства съдът приема за установени и кои не и въз основа на какви доказателства. Същите не са обсъдени в съвкупност и въз основа на тях не са изведени приложимите материално правни норми. За да обоснове решението си съдът се е ограничил само в кредитиране на заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза и показанията на разпитания свидетел, без да изложи мотиви защо ги кредитира и какво се доказва с тях, нито какви изводи следват от това. Липсата на мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. Съгласно приложимите процесуални правила на чл. 160, ал. 1 и § 2 ДР ДОПК вр. с чл. 171, ал. 2 и 4 и чл. 9, ал. 3 АПК съдът действа като инстанция по съществото на спора. Съдът е длъжен да прояви процесуална активност като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, включително и сам да назначи експертиза. Предвид установените данни за недокументирани по съответния ред и неотчетени приходи от извършени облагаеми доставки, с РА органът по приходите е констатирал, че данъчно задълженото лице дължи допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на ЕТ за 2008 г. в резултат на установените от ревизията неотчетени приходи за същата година, като е приел, че стоките са продадени през данъчния период на тяхната покупка. Въз основа на тези факти е приел и наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно – укрити приходи или доходи, както и на чл. 122, ал. 1, т. 4 от същия закон поради нередовно воденото счетоводство, в противоречие с изискванията на счетоводното законодателство, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В обжалваното решение обаче липсват фактически установявания относно извършените спорни доставки. Не са посочени конкретни доставчици, нито период на доставки, не са конкретизирани фактурите, за които се твърди, че не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че за да бъдат приети за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, както и дали е установено по категоричен начин, реалното осъществяване на спорните доставки. Съдът е следвало да опише подробно фактурите и доставчиците, които не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ и да изследва наличие на действително осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за всеки доставчик поотделно, като направи съвкупна преценка на събраните в тази насока доказателства. Настоящият касационен състав установи, че във връзка с неосчетоводените от ЕТ процесни фактури по делото са приложени протоколи от извършени на доставчиците насрещни проверки и представени от тях доказателства по спорните доставки. Същите са изцяло игнорирани от съда, като единствения довод за признаване на доставки само по част от фактурите, също неконкретизирани, е наличие на автентичен подпис на получател и плащане. В ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, а при наличие на данни от доставчиците, потвърждаващи доставянето на стоките и изясняващи механизма на доставките, съдът е следвало да обсъди дали те не обективират факта на получаване на стоката. В частта по ЗДДС относно допълнително начисления за месец 03. 2014 г. данък в резултат на установени при извършена инвентаризация липси на стоки, съдът не е изложил никакви фактически установявания, а в мотивите си изцяло е възприел изчисленията на съдебно-счетоводната експертиза, без да ги коментира и без да изложил допълнителни съображения. В частта на установения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ данък съдът се е ограничил единствено във възприемане на показанията на разпитания като свидетел, който е съпруг на ревизираното лице и въз основа на тях е приел, че за данъчни периоди 2008 г. – 2012 г. няма превишение на разходите над приходите на ревизираното лице, поради което не следва и да му бъде начислен допълнителен данък. По този въпрос съдът отново не е обсъдил събраните в ревизионното производство доказателства, не е мотивирал извода си, не е изследвал наличието на твърдените суми при съпруга на ревизираното лице, нито възможността му действително да ги предостави на лицето в твърдения момент. Относно начислените за 2011 г. и 2012 г. осигурителни и здравни вноски за довнасяне, съдът е посочил, че при изчисляването им е съобразил съдебното решение постановено във връзка с обжалването на РА, издаден при първоначалната ревизия, в частта, в която е потвърден от решаващия орган. Съдът не е изложил допълнителни разяснения какво точно е било взето предвид от присъединеното дело и съответно как е достигнал до крайния извод за дължимите осигурителни и здравни вноски. В обжалваното решение първостепенният съд не е обсъдил всички обстоятелства, които са релевантни за спора и не е изложил конкретни мотиви, поради което настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна. Това съществено процесуално нарушение е рефлектирало върху материалната законосъобразност на постановеното решение. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се, при пропуски в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Но при липса на обсъждане на всички събрани доказателства и при липса на собствени мотиви по спорните въпроси, настоящата касационна инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение. Съдът е трябвало да постанови решението си върху приетите за установени обстоятелства по делото и върху закона, преценявайки всички доказателства по свое убеждение и формирайки собствени изводи. При мотивирането на фактическите си и правни изводи съдът следва да обсъди събраните по делото доказателства, да обоснове приемането им за доказателствен материал, както и да отдели спорното от безспорното съобразно събраните доказателства и фактите по делото. Допуснатите от административния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. По жалбата на Б. И.: Касаторката обжалва решението в частта, в която е отхвърлена нейната жалбата в качеството на физическо лице и на ЕТ "БИО-Б. И.", като РА е потвърден за допълнително определените й задължения по ЗДДФЛ и осигурителни вноски. По същество сочи конкретни основания относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. и за задълженията по КСО и ЗЗО за 2008 г., 2009 г. и 2010 година. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като основателни възраженията, че съдът не е анализирал всички доказателства в съвкупност и поотделно, в резултат на което е достигнал до изводи, несъответстващи на действителната фактическа обстановка. Мотиви за тези констатации бяха изложени по-подробно по жалбата на Директора на "ОДОП". Основателни са твърденията на касаторката, че съдържащите се в жалбата пред първоинстанционния съд възражения относно незаконосъобразността на определените задължения за 2008 г. по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, за ЗО и ДОО поради изтичане на стока по чл. 109 от ДОПК, както и възраженията за недължимост на установените задължения по КСО и ЗЗО поради неприложимост на процесуалния закон преди 2011 г., не са подложени на съдебен контрол. Съдът не е коментирал нито едно от посочените основания, изложени от жалбоподателката. При извършване на цялостна проверка за законосъобразност на обжалвания РА и установените с него задължения, съдът е следвало да съобрази действието на приложените материални и процесуални разпоредби, относимата към процесните години редакция на приложимите нормативни актове и въз основа на тази преценка да обоснове извод за дължимост на допълнително начислените с РА публични задължения. При липса на мотиви по съществото на спора, а именно за правилно приложение на материалния закон, касационният съд също не би могъл да извърши такава проверка съгласно чл. 218, ал. 2 АПК. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Това налага отмяна на неправилното решение и връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав за отстраняване на допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При този резултат на спора и на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,