Решение № 10879 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9861/2014 г.

Решение № 10879 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9861/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 530 от 30.06.2014 г., постановено по адм. д. № 194/2013 г. Великотърновският административен съд, трети състав, е отменил по жалба на Н. К. С., в качеството му на едноличен търговец с фирма "Лилия Краян - Недко Кирилов" - гр. Стражица, ревизионен акт № 041201317/11.10.2012 г., издаден от орган по приходите при на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 59/01.02.2013 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, в частта по ЗДДС, с която са установени задължения за ДДС в размер на 3 286,93 лв. и са начислени съответните лихви, в частта по ЗДДФЛ за определения данък по чл. 48, ал. 1 за разликата над 105,98 лв. и съответните лихви и за определения данък по чл. 48, ал. 2 и съответните лихви, както и за установените осигурителни вноски за ДОО в размер над 990,92 лв. и съответните лихви, вноски за ДЗПО в размер над 285,20 лв. и съответните лихви, вноски за ЗО в размер над 342,60 лв. и съответните лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата на едноличния търговец в останалата й част и е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу постановеното решение в отменителната му част, както и в осъдителната му част за разноските, е подадена касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново в посочената му част е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата и в тази й част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответният по касационната жалба Н. К. С., в качеството му на едноличен търговец с фирма "Лилия Краян - Недко Кирилов" - гр. Стражица чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е частично основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отменил по жалба на Н. К. С., в качеството му на едноличен търговец с фирма "Лилия Краян - Недко Кирилов" - гр. Стражица, ревизионен акт № 041201317/11.10.2012 г., издаден от орган по приходите при на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 59/01.02.2013 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, в частта по ЗДДС, с която са установени задължения за ДДС в размер на 3 286,93 лв. и са начислени съответните лихви, в частта по ЗДДФЛ за определения данък по чл. 48, ал. 1 за разликата над 105,98 лв. и съответните лихви и за определения данък по чл. 48, ал. 2 и съответните лихви, както и за установените осигурителни вноски за ДОО в размер над 990,92 лв. и съответните лихви, вноски за ДЗПО в размер над 285,20 лв. и съответните лихви, вноски за ЗО в размер над 342,60 лв. и съответните лихви. Съдът е отхвърлил жалбата на едноличния търговец в останалата й част като неоснователна и в тази си част като необжалвано, решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила - чл. 296, т. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на приходния орган да приеме, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 от ДОПК. Подробно описани са и представените допълнително от жалбоподателя писмени доказателства, както и откритото по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК производство по оспорване на някои от писмените доказателства. След това са изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК, в писмена форма и съдържа фактическите и правните основания за издаването му. Административният съд е счел за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения на принципите на служебното начало и на обективност, установени с чл. 3 и 5 от ДОПК и че правото му на защита е било накърнено. След това са изложени накратко фактите, въз основа на които са изградени изводи за наличие на условия за провеждане на ревизията по особения ред - не осчетоводяване на 106 бр. от всичко издадените му 228бр. фактури за доставка на цигари, издадени от доставчика "МИК"-ООД/сега "Табак Лоджистик груп Плевен"-ООД/, елементите от разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, които са послужили за определяне на данъчната основа, и становището на жалбоподателя по отношение на тях. Съдът е отбелязал, че основният спорен въпрос между страните се свежда до това получил ли е жалбоподателят доставки по въпросните неотчетени фактури и с оглед на това налице ли са условия за определяне на задължения по реализиран, но не деклариран приход по тези фактури. По отношение на откритото производство по оспорване на процесните фактури, първоинстанционният съд е приел, че въпреки дадените указания на приходната администрация, че носи доказателствената тежест за доказване реалното получаване на стоките по тези фактури, същата не е представила доказателства, установяващи автентичността на подписите и верността на съдържанието им. Изложени са мотиви, че фактът на повторното представяне на същите фактури не може да бъде доказателство за реално извършване на доставките, а представеният пътен лист също не може да бъде достатъчно доказателство за установяване на реалността, още повече, че пътният лист е само за един ден и не обхваща всички данъчни периоди. Представените трудови договори са определени като доказателство, че доставчикът има материална и кадрова обезпеченост за да извърши доставки от типа на процесните, но не доказват че такива реално са извършени. Анализирайки и останалите събрани по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че разрешението за търговия с тютюневи изделия и предметът на дейност на търговеца сами по себе си не са спорни по делото, но наличието само на издадени фактури на негово име не води автоматично до извод, че такива доставки действително са извършени, още повече че анализът на съдебната практика показва, че в подобни случаи самата приходна администрация отказва да признае право на данъчен кредит. Акцентирано е на обстоятелството, че в случая липсват приемо-предавателни протоколи, а по фактурите липсва подпис за получател, макар и това обстоятелство да не е задължително. На база на изложеното е изграден извод, че не се установява реалност на доставките по процесните фактури, поради което и не съществува задължение за едноличния търговец да осчетоводи същите, като по същите причини не може да се приеме, че е извършена продажба на стоки по тези фактури и е са реализирани приходи, които следва да бъдат обложени с ДДС и данък общ доход. Посочено е, че изводите за незаконосъобразност на ревизионния акт се потвърждават и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което установява редовност на воденето счетоводство на търговеца и че същото позволява въз основа на него да бъдат определени данъчни задължения. Отбелязано е още, че наличието на неотразени при жалбоподателя фактури, в които последният е отбелязан като получател, са предпоставка по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и съставляват условие за провеждане на ревизията по особения ред, но в случая при насрещната проверка на доставчика извън издадените фактури не са установени доказателства за реалното предаване на стоките, а освен това е нелогично ревизираното лице да не отрази тези фактури, тъй като по тях той може да упражни право на данъчен кредит. На основание изложеното е прието, че в частта за установени задължения по ЗДДС ревизионният акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. След това решаващият съд е пристъпил към обсъждане на определените задължения по ЗДДФЛ и осигурителни вноски за 2007, 2008, 2009 и 2010 г., като мотивите в тази насока са изложени на л. 348/гръб/ и сл. от делото. Възпроизведен е начина на определяне на данъчната основа, а като основен спорен въпрос е въведено обстоятелството дали в основата са включени всички приходи на задълженото лице предвид направеното от него възражение, че органът по приходите не е обсъдил ангажираните от него допълнителни доказателства в тази насока. Съдът е направил обстоен анализ на доказателствата относно представените разписки за безвъзмездно получени суми от Н. С. от съпругата му Л. С. за периода от 21.02.2005 г. до 10.05.2011 г. включително. По отношение на сумите по 19бр. записки за периода от 21.02.2005 г. до 26.12.2006 г. е прието, че те отразяват обективна факта на предаване на посочените в тях суми. Съдът се е аргументирал в тази насока с проверка на разписките с други безспорни доказателства, разпит на свидетели и вещи лица. По отношение на сумите по разписките от 14.12.2007 г., 06.10.2007 г. и 10.10.2008 г., съставени между Н. С. и Н. Н./негова майка/, съдът е приел, че не са налице достатъчно доказателства, които да установяват предаването на тези суми. Отбелязано е, че по отношение на тях е открито производство за оспорване, но за тях дори не са ангажирани гласни доказателства, че заключението на съдебно-счетоводната експертиза не е годно доказателство да установи предаване на сумите, доколкото същата има задача да състави хипотетично данъчна основа. По отношение на нотариалните актове е коментирано, че те не съставляват годно доказателства да установят факта на предаване на сумите от Н. Н. На отделен ред са изложени аргументи относно достоверността на датата на съставяне на разписките предвид на факта, че те са представени за пръв път при съдебното оспорване. Предвид становището на жалбоподателя и събраните доказателства е прието, че не е доказано положително начално салдо към 01.01.2007 г. На отделен ред /л. 349 отдолу/ са обсъдени възраженията на задълженото лице относно начина на определяне на разходите за живот с оглед на конкретните доказателства по делото, след което и предвид заключението на експерта по съдебно-счетоводната експертиза са представени парични потоци за отделните години според съда. На база на това е прието, че превишение на разходите над приходите е налице само за 2007 г. и 2008 г., за които години следва да се определи данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За 2009 г. и 2010 г. съдът не е намерил данъчна основа за облагане /липсва превишение на разходите над приходите/, поради което за тези години не се дължи данък общ доход. Административният съд е направил отделен анализ по отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски за отделните данъчни периоди. Като краен резултат е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в следните части: за установени задължения по ЗДДС в размер на 3 286,93 лв. и съответните лихви; в частта по ЗДДФЛ - за установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 за 2007,2009 и 2010 г. изцяло, а за 2008 г. над 105,98 лв. и съответните лихви,; в частта за установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и в частта за установените задължения за задължителни осигурителни вноски в размер над 990,92 лв. за ДДО и съответните лихви, за вноски за ДЗПО в размер на 285,20 лв. и съответни лихви; вноски за ЗО в размер на 342,60 лв. и съответни лихви. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в отменителната му част по отношение на установените задължения за задължителни осигурителни вноски и неправилно в останалата му отменителна част. В касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд в отменителната му част поради наличие на всички основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно административният съд е приел, че липсват реални доставки по издадените на името на едноличния търговец фактури от доставчика "Мик"-ООД, без да бъде съобразено, че в хода на ревизията самото ревизирано лице е представило част от тези фактури, а за други е дало обяснения, че ще бъдат включени в дневниците за покупки за следващ данъчен период. На отделен ред се правят оплаквания относно приетото от съда, че ревизираното лице е получило парични суми от съпругата си Л. С.. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От административната преписка е видно, че на искане с изх. № 6130 от 05.06.2012 г. за представяне на документи /л. 240 от преписката/ от задължено лице, последното е отговорило с писмо от 22.06.2012 г. /л. 242 и сл. от административната преписка, в което е посочило, че седем от поисканите фактури не са получени от него, за други осем фактури е посочило, че са отразени в дневниците за покупки, за 11бр. фактури е посочило, че ще бъдат отразени в дневника за покупки за м. 06/2012 г., а на останалите изискани фактури е изпратило копия. При това положение не може да бъдат споделени доводите на първоинстанционния съд, че по делото липсват доказателства за реално предаване на стоките по процесните фактури, поради което органът по приходите неправилно е приел, че стоките по тях са получени от ревизираното лице, съответно реализирани, без приходът от продажбата им да бъде отчетен по съответния ред. С въпросните обяснения задълженото лице на практика потвърждава констатациите на органа по приходите, че не е осчетоводявал издадените му от доставчика "Мик"-ООД фактури с предмет на доставка тютюневи изделия, с който доставчик е имал продължителни търговски взаимоотношения. Изложеното в мотивите на решението относно необходимостта за доказване на предаването на стоката при предмет на доставка на родово определени вещи по същество е вярно, но в конкретния случай не е отчетено обстоятелство, че в по-голямата част си част издадените фактури се намират в държане на получателя, което няма как да се случи, ако той не е получател на стоките. При наличие на издадени, но не осчетоводени фактури от получателя, не могат да бъдат споделени и изводите на административния съд, че счетоводството на ревизирания едноличен търговец е било редовно водено. Позоваването на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза в случая е не коректно, тъй като при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В конкретния случай и самото вещо лице е заявило/вж. протокола за разпит от съдебното заседание на 28.05.2013 г. - л. 164 и сл. от делото/, че то не е извършвало проверка в счетоводството на търговеца, тъй като последното се води от счетоводна къща. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че ангажираните от задълженото лице доказателства, в това число и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, не оборват констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 ДОПК, което обуславя провеждането на ревизията по особения ред. Настоящата инстанция споделя и оплакванията на касатора за неправилност на изводите на първоинстанционния съд, че в паричния поток на задълженото лице следва да бъдат включени суми по разписки за предадени суми от съпругата Л. С.. Решаващият съд е кредитирал въпросните разписки като годно доказателство обосновавайки се със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, показанията на съпругата С., която е разпитана като свидетел по делото, писмените доказателства, които установяват превеждането на суми на С. от нейната майка П. Ж., която живее и работи в чужбина. Прието е, че тези суми са използвани за лични цели от Н. С. предвид обстоятелството, че вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза е установило, че те не са използвани за оборотни средства в дейността на едноличния търговец "Лилия Краян - Недко Кирилов", независимо от отразеното в разписките, че сумите се предоставят за оборотни средства. Приетото от първоинстанционния съд е необосновано на фактите и доказателствата по делото. От ревизионното преписка е видно, че с писмо изх. № 11055 от 07.05.2012 г. органът по приходите и изискал от Л. Г. С. да отговори дали е предоставяла парични средства на ЕТ "Лилия Краян - Недко Кирилов" през периода 2007 - 2010 г., в какъв размер, на какво основание, от къде е разполага със сумите и прочие. Въз основа на това писмо от страна на Л. С. са предоставени и приобщени по ревизионната преписка копия от 34бр. разписки за получени суми, както и писмени обяснения /л. 619 и сл. от преписката/. Според обясненията на л. 620, паричните суми са предоставени от нея периодично, в зависимост от това кога ги е получила от майка й П. М. Ж., която от много години живее във Франция, договор със съпруга й не е сключван, а паричните средства са предоставяни за оборотни средства на фирмата. Всичките разписки са съставени на типова бланка, на която само са попълвани датата на предаване и размера на сумата, като в разписката е отбелязано, че сумата ще се ползва за оборотни средства на ЕТ "Лилия Краян - Недко Кирилов". В допълнителното си заключение вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е посочило/л. 336 и сл. от делото/, че за периода 2005 - 2009 г. не са отразени постъпления от собственика за оборотни средства, в това число и по разписките за получени суми от Л. С., а за 2010 г. са отчетени средства в размер на 21 100 лв., като предоставени от собственика на предприятието на едноличния търговец, като от тях впоследствие са възстановени 13 000 лв., но те също не могат да бъдат обвързани с получените средства от Л. С. При така изложените обстоятелства не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че сумите са получени от ревизираното лице, и че след като не са използвани като оборотни средства за предприятието на едноличния търговец, те са изразходвани от него за лични цели, като това е обосновано и със свидетелските показания на съпругата Л. С. От обстоятелството, че съпругата е могла да откаже да свидетелства и от това, че е дала показания под страх от наказателна отговорност, не следва, че показанията й във всички случаи са достоверни и не следва да бъдат съобразени с останалите доказателства по делото. В конкретния случай кредитирайки показанията й административният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, не спазвайки разпоредба на чл. 172 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, която задължава съда да преценява показанията на лицата, което са заинтересувани в полза или във вреда на една от страните, с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната тяхна заинтересованост. Решаващият съд не е съобразил, че в хода на ревизията съпругата С. е дала обяснения, че парите са предадени на съпруга й за оборотни средства на едноличния търговец/ в който случай е логично да се издадат разписки/, че това обстоятелство е изрично отбелязано на разписките за предаване на сумите, а в съдебно заседания е депозирала показания, според които последното е било добавено за всеки случай, ако съпругът й реши да ги използва за тази цел. Не е съобразено, че житейски не е прието предаването на суми от единия на другия съпруг да бъде документирано с писмена разписка. По делото не са представени и доказателства за наличие на договорен режим по смисъла на чл. 18, ал. 1, т. 3 СК между тях, което би могло да обуславя съставянето на разписки за предавани суми между съпрузите. Отделно от това не е съобразен и факта на личната заинтересуваност на свидетелката С. от изхода на спора, което да поставя под съмнения показанията й. При даването на показания тя е заинтересована както в качеството й на съпруга на задълженото лице, така и в качеството й на прокурист на едноличния търговец, в която насока са налични доказателства. На база на гореизложеното следва да бъде прието, че ангажираните от задълженото лице доказателства, в това число гласните такива и заключението на вещо лице по съдебно-счетоводната експертиза, неопровергават констатациите на ревизиращите органи, че през периода 2007 - 2010 г. е налице превишение на разходите над приходите на ревизираното лице, което обуславя наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2,4 и 7 ДОПК и провеждане на ревизията по особения ред. Не са опровергани и констатациите, че в ревизирания период задълженото лице е получател на тютюневи изделия по фактури, издадени от "Мик"-ООД, които доставки не са осчетоводени и приходите от тях не са отразени и печалбата от тях обложена. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в посочената по-горе част относно установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и задължения за данък добавена стойност и съответни лихви за забава, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ "Лилия Краян - Недко Кирилов", представляван от Н. К. С., следва да бъде отхвърлена като неоснователна в тази си част. В касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част на ревизионния акт относно установени задължения за задължителни осигурителни вноски. С тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на общото събрание на съдиите от Върховния административен съд, постановено по т. д. № 3/2015 г. е прието, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК за установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди влизането в сила на чл. 124а ДОПК - ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Предвид на това следва да бъде прието, че решението на административния съд в тази му част се явява правилно и законосъобразно, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено в частта му, в която Д"ОДОП"-гр. Велико Търново е била осъдена да заплати на ЕТ "Лилия Краян - Недко Кирилов" разноски по делото за разликата над 713,23 лв. При този изход на процеса, съобразно отменената и потвърдената част от ревизионния акт, ответника по касация следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново разноски по делото за двете инстанции в размер на 992,95 лв. Водим от горното и на осн. ч чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,