Решение № 1503 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8050/2013 г.

Решение № 1503 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8050/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Бушандрови ДНС" ЕООД, представено от адв. Найденова и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, срещу решение № 840/11.04.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 657 по описа за 2012 г. Първият касатор оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 201101199/31.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Бургас относно допълнително начислен в д. п. м. 11.2008 г. ДДС в размер 8 186.81 лева и определена закъснителна лихва в размер на 1 669.91 лева, определените закъснителни лихви в данъчни периоди по ЗДДС м. м. 06, 08, и 10.2008 г. и м. 01.2009 г. при резултати за периодите - данък за внасяне, както и в частта по ЗКПО за 2010 г. Жалбата на втория касатор е срещу частта от решението, с която е отменен ревизионния акт относно установените в тежест на "Бушандрови ДНС" ЕООД задължения за ДДС заради непризнато право на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчен период м. 03.2010 г. в размер на 8 896,76 лева и лихва в размер на 1 424,54 лева, и за данъчен период м. 06.2010 г. в размер на 21 125,00 лева и лихва в размер на 2 832,69 лева по фактури, издадени от "Импулс БГ" ЕООД, както и относно определения в тежест на жалбоподателя корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 13 257,44 лева и лихва за забава към 31.10.2011 г. в размер на 803,30 лева. Оплакванията на първия касационен жалбоподател са за неправилност на решението поради необоснованост и противоречие с материалния закон, а вторият обосновава трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от РА и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването срещу РА при решаването на спора по същество. Приходната администрация иска отмяна на решението и в частта за разноските. Като ответници по касация никой от жалбоподателите не изразява становище по насрещната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите и за недопустимост на жалбата на данъчния субект в частта й за несъгласието с решаването на спора по ЗКПО. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред Административен съд Бургас част от ревизионен акт са установени в тежест на "Бушандрови ДНС" ЕООД допълнителни задължения за ДДС и за корпоративен данък с лихви за забава. В д. п. м. 11.2008 г. допълнително е начислен ДДС в размер на 8 186.81 лева, като е прието, че в този данъчен период е извършена доставка на услуга - СМР на стойност 40 934 лева, за която дружеството не е издало фактура и не е начислило ДДС. Според приходната администрация източник на задължението на ревизираното лице за извършване на СМР е Договор за строителство от 25.06.2007 г. с "Фарам АС" ЕООД. Периодът на доставката и данъчната основа са определени въз основа на протокол обр. 19 № 1/03.11.2008 г., подписан от управителя на дружеството жалбоподател, описващ СМР на стойност 228 209.88 лева без ДДС при доказано плащане от получателя по доставките по 5 фактури за общо 187 275 лева. Основание за установяване на задължение за лихви за несвоевременно начислен и внесен ДДС е установяването на органите по приходите за извършени от ревизираното лице доставки на услуги - СМР с получател "Ти Джи Елле" ООД. Приемането на работите с протоколи обр. 19 е в д. п. м. 04, 05, 06, 07 и 08.2008 г., а фактурите са издадени в д. п. м. 06, 08 и 10.2008 г. и м. 01.2009 г. Установеното в тежест на "Бушандрови ДНС" ЕООД задължение за ДДС в д. п. м. 03.2010 г. и 06.2010 г. е заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 30 021.76 лева по фактури № 1524/25.03.2010 г. и № 2510/30.06.2010 г., издадени от "Импулс БГ" ЕООД с предмет на доставките "извършени СМР по договор". При установявания за заети само две лица по трудово правоотношение с доставчика и изключено той да е извършил доставката. Задължението за корпоративен данък за отчетен период 2010 г. е определено след корекция на ФР. Към декларираните приходи в размер 250 145.12 лева са прибавени укрити приходи в размер 95 496.76 лева, а декларираните разходи от 281 494.84 лева са намалени с платеното по доставките на "Импулс БГ" ЕООД в размер на 150 108.78 лева. Така е изчислена счетоводна печалба 214 255.82 лева, а след преобразуването й - данъчна печалба 214 950.29 лева. Редуцирана с данъчната загуба, пренесена от 2009 г., данъчната печалба за 2010 г. е 132 574.44 лева. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК с обосноваване на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Тезата на приходната администрация е, че кредитното салдо по сметка 501 Каса в отделни периоди на 2010 г. сочи на укрити приходи, тъй като липсват доказателства за средства, с които да се дебитира тази сметка. Кредитните салда в общ размер 114 596.12 лева са намалени със ставката по ДДС и са определени нетни приходи 95 496.76 лева, включени в данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК. Първоинстанционният съд е възприел твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА за извършване от "Бушандрови ДНС" ЕООД на облагаема доставка на услуги в д. п. м. 11.2008 г. и забавено начисляване и внасяне на ДДС по доставките към "Ти Джи Елле" ООД, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2010 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК заради кредитното салдо на сметка 501. Различни са изводите на съда по спора за осъществяването на доставките от "Импулс БГ" ЕООД с последиците за правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки и за увеличаването на ФР с платеното по тях на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Според инстанцията по същество във връзка с доставките по фактурите на "Импулс БГ" ЕООД спорът е не относно извършването на услугите - техен предмет, а за субекта на доставката - издателят на фактурите или друго лице. Отречена е правилността на подхода на органите по приходите за дисквалифициране на доставката заради недостатъчна обезпеченост на доставчика с персонален субстрат или неизпълнение на задължението му да декларира данъчна и/или осигурителна информация, тъй като не предполага знание у получателя за доставката като част от данъчна измама. Оспореното решение на АС Бургас е правилно в отхвърлителната част и неправилно в отменителната част. С изходящ от страната частен документ - протокола обр. 19 № 1/03.11.2008 г. "Бушандрови ДНС" ЕООД, дружеството е направило изявление за знание за факти - изпълнението на определен обем СМР на стойност 228 209.88 лева. Удостоверяването на от тези факти от гледна точка на частното право е благоприятно, тъй като сочи на изпълнение на задължението му по договора за строителство от 25.06.2007 г. Същите факти са неблагоприятни за издателя на документа за целите на облагането му с ДДС, тъй като сочат на настъпване на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 1 от същия закон. Доказателствената стойност на това писмено доказателствено средство е висока, тъй като кореспондира с установяването от СТЕ за изготвен протокол обр. 15 за строежа, който удостоверява обстоятелствата по чл. 176, ал. 1 от ЗУТ /вж. чл. 7, ал. 3, т. 15 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството/. Корелация съществува и с твърдението за фактите, обективирано в диспозитивния документ искова молба с вх. № 4022/2012 г. по описа на Окръжен съд Сливен, с която "Бушандрови ДНС" ЕООД са заявили притезанието си за изпълнение на задължението на "Фарам АС" ЕООД за реално изпълнение на насрещната престация по договор за строителство от 25.06.2007 г. По удостовереното от "Бушандрови ДНС" ЕООД резултатът от сделката може да се оцени надеждно по критериите на т. 7.2 от НСС 18 Приходи във вр. с чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. Етапът на завършеност е определен по начина на т. 7.3, б. "а" от НСС 18 с проверка на самия изпълнител на СМР. Липсват конкретни оплаквания срещу частта от съдебния акт, решаваща спора относно начислените лихви за забава за несвоевременно внесен ДДС по доставките към "Ти Джи Елле" ООД, които да бъдат проверени в съответствие с дължимото по чл. 218, ал. 1 от АПК. При проверката по чл. 218, ал. 2 от АПК е споделим извод относно следващата от разпоредбите на чл. 25, ал. 6 във вр. с ал. 4 от ЗДДС обвързаност на изискуемостта на данъка от датата на настъпване на данъчното събитие, което при доставките с поетапно изпълнение възникване с всеки етап, за който е уговорено плащане. Етапите и плащанията за тях са съпоставими с изготвените от страните по доставката протоколи обр. 19. В периодите на изискуемост на данъка той е следвало да участва при формирането на резултата за периода /арг. от чл. 88, ал. 1 от ЗДДС/, а когато този резултат е данък за внасяне - да се внесе в срока по чл. 89, ал. 1 от ЗДДС. При забавеното начисляване и внасяне на данъка за времето на забавата след изтичане на срока по чл. 89, ал. 1 от ЗДДС до датата на постъпване на сумата /вж. чл. 89, ал. 2 от ЗДДС/ се дължи лихва за забава. Основателни са упреците на органа по приходите към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки от "Импулс БГ" ЕООД. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Бургас РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като липсват писмени актове, носещи информационна следа за изпълнението и отсъства дължимият персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект не е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Не е убедително доказването на предпоставките за данъчно предимство по доставките на СМР с представянето на протоколи обр. 19 от 25.03.2010 г. и от 30.06.2010 г. Тези писмени акт не са в номенклатурата на актовете по Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството и затова не притежават доказателствената стойност по чл. 1, ал. 4 от Наредбата. В битието си на частен свидетелстващ документ те са писмено доказателствено средство и допустим доказателствен източник /вж. чл. 49 от ДОПК/, който обвързва съда единствено с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Липсата на информационни следи от участието на доставчика в процеса на строителството, включително със съставянето на актовете и протоколите по цитираната наредба /страните са дължали съставянето на такива в съответствие с чл. 5, ал. 1 от наредбата/, засягат убеждаващото въздействие на писмените доказателствени средства. Доказателствената стойност на тези доказателствени източници е разколебана с индиции при насрещното доказване с положителния факт на минималния брой заети лица. Верни са изводите на съда за липса на ограничение в правната форма, чрез която да се осигури взаимодействие на работната сила и средствата за производство, поради което от липсата на организирането в трудово правоотношение на зависимия труд не може да се направи извод за отсъстващо изпълнение от доставчика. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Не е установено и наемането за извършване на спорните услуги на лица по гражданско правоотношение. Не представляват доказателствен източник за съществуването на такова правоотношение приложените № 1 към първата СИЕ копия от граждански договори за извършване на работа чрез личен труд. Те не са представени от страна /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/ и не са допуснати от съда /чл. 157 от ГПК/. Дори без ограничението следващо от принципа на непосредственост по чл. 11 от ГПК, заключението на СИЕ вх. № 7362/09.10.2012 г. не установява юридически факти сочещи на съществуващо между доставчика и определени физически лица гражданско правоотношение. Не се установява и извършването от доставчика на разходи по изпълнението на доставката от допълнителната СИЕ, тъй като кредитирането на сметка 501 Каса в левове чрез дебитиране на сметка 602/1 СМР с аналитична партида на съответни физически лица е различно от плащането на тези лица, за което според изявлението на в. л. Павлова в о. с. з. на 14.11.2012 г. липсва информационна следа /не са изготвени РКО/. Дори да е установен фактът на съществуване на СМР /по това не се спори/, той сочи извършването на доставката и получателя, но не и доставчика /вж. чл. 11 от ЗДДС/. Това определя обсъжданото доказателство като индиция, от която са възможни изводи за различни доставчици - издателя на спорните фактури, трето лице или получателя сам да си е осигурил изпълнение. Без да се концентрирани установяванията до доставчик съвпадащ с този сочен в данъчния документ или за изпълнител трето лице, но без представи за това обстоятелство у получателя, съществува неопределеност, несъвместима с изискванията за пълно доказване. Щом не е установен доставчика, няма как при действието на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС да се обоснове настъпването на данъчно събитие /изискване на разпоредбата е това да е данъчно задължено лице, а преценката е конкретна/ и възникването на задължението за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на ДДС в тази хипотеза е неправомерно и дисквалифицира правото на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Основателно разходите по доставките от "Импулс БГ" ЕООД не са взети предвид при формиране на счетоводния финансов резултат за облагане с корпоративен данък за 2010 г. Този подход е в контекста на провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. В РД и РА органите по приходите са отнесли липсата на основание за извършване на разхода към разпоредбата на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, като са редуцирали декларираните разходи с платеното към този доставчик. Некоректно е позоваването от решаващия орган на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, уреждащ преобразуването на счетоводния финансов резултат с данъчни постоянни разлики, когато данъчната основа се определя по правилата на материалния закон. Не е проведено от "Бушандрови ДНС" ЕООД убедително насрещно доказване, което да изключи презумпцията за достоверност на РА в констатациите му в частта по ЗКПО. Затова и кредитното салдо по сметка 501 за 2010 г. сочи на приходи с неустановен произход, които правилно са включени при определянето на счетоводния финансов резултат. Не се спори по основанията за преобразуване на счетоводния резултат, поради което вярно е определен с РА резултатът за спорния период като данъчна печалба със следващия се корпоративен данък. В контекста на горното е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта отменяща РА и в частта за разноските и отхвърляне на жалбата срещу съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват разноски в размер 1 668.27 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение