Решение № 10220 от 8.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5079/2013 г.

Решение № 10220 от 8.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5079/2013 г., VI о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от Красимир Кирилов Кирев от гр. Асеновград, чрез пълномощника адв. Крум Василев Георгиев, против решение № 257/07.02.2013 г., постановено по адм. дело № 3543/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 161201826/17.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ гр. Кърджали, в частта, потвърдена с решение № 1326/12.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително определените задължения за вноски за държавното обществено осигуряване /ДОО/, за допълнително задължително пенсионно осигуряване /ДЗПО/ - Универсален пенсионен фонд /УПФ/ и за задължително здравно осигуряване /ЗЗО/ за периодите от 01.01.2005 г. до 31.12.2007 г. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата, касаторът моли решението на бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /променено наименование на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/, не е изразил становище до приключване на съдебното заседание на 20.05.2013 г. На 22.05.2013 г. по делото са постъпили изпратените по пощата писмени бележки от юрисконсулт Красимира Стоянова, в които се оспорва касационната жалба и се излагат съображения за правилност на съдебното решение, претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Поддържа, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила като не е обсъдил всички събрани доказателства по делото и всички възражения и доводи на страните. Наред с това счита, че съдът е допуснал нарушение на материалния закон като е приел, че осигурителните вноски следва да бъдат определени на база максимален месечен размер на дохода, след като този доход на търговеца през проверяваните периоди не е определен окончателно, предвид отмяната на РА в частта относно облагането по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица /ЗОДФЛ/ - отм. Върховният административен съд, състав на шесто отделение, като взе предвид доказателствата по делото и доводите в касационната жалба, намира следното: Касационната жалба е подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно. С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на Красимир Кирилов Кирев от гр. Асеновград против ревизионен акт № 161201826/17.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ гр. Кърджали, потвърден с решение № 1326/12.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта за установените допълнителни задължения за вноски за ДОО в размер на 5447,28 лв. и лихви върху тях в размер на 6369,89 лв., за вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1077,48 лв. и лихви върху тях в размер на 1185,56 лв. и за вноски за ЗЗО в размер на 1584,72 лв. и лихви върху тях в размер на 982,71 лв. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 783 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизираните периоди от 01.01.2005 г. до 31.12.2007 г. законосъобразно са определени допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО на ревизираното лице Красимир Кирилов Кирев в посочените размери и са начислени лихви върху тях, тъй като по отношение на лицето е установено наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, представляващо основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, при която след анализ на релевантните обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, правилно се изчислени годишните данъчни основи за определяне с данък върху общия доход за всяка от годините. За доходите, за които е прието, че са е неустановен произход, правилно е прието от органите по приходите, че са от извършване на трудова дейност, поради което върху се дължат осигурителни вноски. Съдът е посочил, че окончателният осигурителен доход за трите години на Красимир Кирев в качеството му на самоосигуряващо се лице е определен по реда на чл. 122 - 124а ДОПК в максималния размер за всяка година, тъй като годишният доход, определен по същия особен ред, многократно надвишава този на максималния осигурителен доход за всяка година, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за 2005 г. - определен годишен доход в размер на 173 093,90 лв., максимален осигурителен доход - 15 600 лв., за 2006 г. - годишен доход - 401 640,47 лв. и максимален осигурителен доход - 16 800 лв. и за 2007 г. - годишен доход - 23 433,01 лв. и максимален осигурителен доход - 16 800 лв./. Изложил е, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, с които да обори констатациите на органите по приходите, които съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК се считат за верни до доказване на противното. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за това, че органите по приходите не са доказали, че доходите са от трудова дейност, като в тази връзка е изложил съображения, че доколкото упражняването на търговска дейност като едноличен търговец и чрез търговски дружества е единственият източник на доходи за жалбоподателя, не може да се направи друг извод за произхода на недекларираните приходи, освен че са от трудова дейност, поради което върху тях правилно са начислени задължителни осигурителни вноски. Настоящият касационен състав намира следното по обжалваното съдебно решение: По делото е безспорно установено, че ревизираното лице Красимир Кирилов Кирев е вписан в Търговския регистър като едноличен търговец с фирма ЕТ "ТВ САТ - Красимир Кирев", чрез която се е осигурявал като самоосигуряващо се лице за всички осигурени социални рискове, без трудова злополука и професионална болест и безработица през ревизираните периоди 2005 г. и 2006 г., а след 01.01.2007 г. се е осигурявал като самоосигуряващо се лице чрез "ТВ САТ КОМ" ЕООД. С ревизионен акт № 161201826/17.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ гр. Кърджали, при извършена ревизия на Красимир Кирилов Кирев, са определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., както и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗОО за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 - 124а ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В ревизионния акт е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, въз основа на което са изчислени доходи с неустановен произход за 2005 г. в размер на 162 563,90 лв. и за 2006 г. - 375 619,09 лв., към тях е прибавена декларирана от лицето данъчна основа за съответната година, приспаднати са съответните облекчения и е изчислена годишна данъчна основа за облагане: за 2005 г. - 167 194,70 лв. и за 2006 г. - 396 316 лв., върху която съответно са изчислени размерите на годишните данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2005 г. - 39 586,70 лв., от които за довнасяне - 38 964 лв.; за 2006 г. - 94 479,80 лв., от които за довнасяне - 90 148,60 лв. При определяне на задължителните осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. е посочено, че осигурителният доход на ревизираното лице в качеството му на самоосигуряващо се лице, е определен по реда на чл. 122-124а ДОПК, предвид констатираните факти и обстоятелства за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и установените размери на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите за съответната година. За всяка от трите години са направени констатации, че ревизираното лице е внасяло осигурителни вноски върху минималния осигурителен доход и е направило годишно изравняване съобразно декларирания с годишната данъчна декларация /ГДД/ за съответната година облагаем доход. Предвид определените при ревизията годишни данъчни основи за всяка от годините /за 2005 г. - 167 194,70 лв., за 2006 г. - 396 316 лв. и за 2007 г. - 23 433,01 лв./, които надвишават максималния осигурителен доход за съответната година /15 600 лв. за 2005 г. и 16 800 лв. за 2006 г. и 2007 г./, се дължи годишно изравняване върху доходите съобразно максималния осигурителен доход за съответната година, както е определен със Закона за бюджета на ДОО. Ревизионният акт е обжалван изцяло пред директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив по реда на чл. 152 - 155 ДОПК, който е постановил решение № 1326/12.10.2012 г., с което е потвърдил РА в обжалваната част за установени задължителни осигурителни вноски, както следва: за ДОО в размер на 5447,28 лв. и лихви върху тях в размер на 6369,89 лв., за вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1077,48 лв. и лихви върху тях в размер на 1185,56 лв. и за вноски за ЗЗО в размер на 1584,72 лв. и лихви върху тях в размер на 982,71 лв.; отменил е РА в обжалваната част относно направените констатации и установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., ведно с прилежащите лихви, като на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК е върнал преписката на органа по приходите, издал заповедта за възлагане, за извършване на нова ревизия на Красимир Кирилов Кирев за задълженията му по ЗОДФЛ (отм.) с цел правилно и законосъобразно определяне на данъчните задължения при съобразяване с изводите, направени в решението. В мотивите на решението като основание за отмяната на РА в частта относно определените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. е посочено, че със заповед за възлагане на ревизия № 1107051/28.12.2011 г. е възложена ревизия на Красимир Кирилов Кирев за определяне на данъчни задължения - данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) и не е възлагана ревизия за определяне на задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), каквито са установени с РА, поради което е направен извода, че органът, издал РА не е бил компетентен да определи данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Предвид така постановеното решение на директора на дирекция "ОУИ", с което е отменен РА в частта, с която са определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., изчислени върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122-124 ДОПК, то определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски за тези две години след годишно изравняване на доходите върху максималния осигурителен доход за съответната година, е необосновано. Като е отхвърлил жалбата на Красимир Кирев против тези задължения - за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗОО за 2005 г. и 2006 г. и съответните лихви за забава, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение - при неизяснена фактическа обстановка и невъзможност за преценка относно правилното приложение на материалния закон. Този извод се налага, поради това че, както вече се посочи, изводът относно размера на задълженията за трите вида задължителни осигурителни вноски е направен въз основа на изводите в РА /съответно в ревизионния доклад, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от ревизионния акт/ относно размера на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица - по чл. 35 ЗОДФЛ, определен по особения ред по чл. 122-124 ДОПК. Поради това че за двете години съответната годишна данъчна основа надвишава максималния осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната година, е направен извод, че следва да бъде извършено годишно изравняване на доходите върху осигурителен доход в максимален размер, тъй като за всяка от двете години установеният размер на облагаемия доход значително надвишава максималния осигурителен доход. Както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са обосновали извода за дължимото годишно изравняване върху максималния осигурителен доход с констатациите и изводите в РА относно годишната данъчна основа, съответно - получените доходи от ревизираното лице, така както са установени при облагането по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Както вече се посочи обаче ревизионният акт в тази част е отменен при задължителното обжалване по административен ред и преписката в тази част е върната за възлагане на нова ревизия. Следователно, не е налице установяване на годишни данъчни основи за 2005 г. и 2006 г. в конкретен размер, поради което не може да се приеме по презумпция, че щом е било установено наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, то получените доходи от ревизираното лице, за които се дължат задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗОО, са били в размер на максималния осигурителен доход за съответната година или в размер, надвишаващ този доход. Всъщност не може презумптивно дори да се приеме, че лицето е получило доходи, които надвишават декларирания от него размер със съответната годишна данъчна декларация, доколкото е осъществено изравняване след подаване на декларациите и съответните задължения са внесени. Ревизираното лице Красимир Кирев е задължително осигурено лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО. Съгласно чл. 6, ал. 7 КСО осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. В ал. 8 на същия член, изречения първо, второ и трето, е предвидено, че окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към ГДД по ЗДДФЛ и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход; окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд "Пенсии" и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на данъчната декларация; годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или определения с влязъл в сила ревизионен акт по ДОПК облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Поради това, че с решение № 1326/12.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив преписката е върната за извършване на нова ревизия относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., то с оглед изясняване на спора от фактическа страна и за преценка дали правилно е приложен материалния закон, първоинстанционният съд е следвало да установи как е приключила ревизията относно посочените задължения, като в тази връзка е следвало да прецени дали е налице необходимост от спиране на съдебното производството до приключване на производството по установяване на задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. с влязъл в сила ревизионен акт, след което да прецени дали задълженията за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО за същите две години са определени законосъобразно с обжалвания РА № 161201826/17.07.2012 г. Съдебното решение в тази част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, ал. 1 и 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от съда при спазване на указанията, дадени с настоящото решение. Относно определените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО за 2007 г., съдебното решение е правилно. Въпреки че, както в ревизионния доклад, така и в ревизионния акт е изложено, че тези задължения са определени при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК, поради наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, то от фактическите констатации в доклада и в акт, както и от събраните доказателства по тази част от правния спор, е видно, че ревизията относно тези задължения е извършена по общия ред. Обхватът на ревизията за 2007 г. не включва определяне на данъчно задължение за данъка върху общия доход - по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, който е приложимия закон за 2007 г. В частта от ревизионния доклад и ревизионния акт, отнасяща се до осигурителните вноски за 2007 г. /поотделно в мотивите и за трите вида вноски - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО/ е посочено, че за 2007 г. ревизираното лице е декларирало с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с вх. № 1600И0007745/28.04.2008 г., получени доходи от друга стопанска дейност /възнаграждения от извън трудови правоотношения/ общо 36 000 лв., от които от "ТВ САТ КОМ" ЕООД - 8000 лв., от "ТВ САТ НЕТ " ЕООД - 4000 лв. и от "Цифрова кабелна компания" ООД - 24 000 лв.; след приспадане на нормативно признатите разходи за дейността 35 % в размер на 12 600 лв., е деклариран облагаем доход в размер на 23 400 лв.; от дейността като ЕТ "ТВ САТ Красимир Кирев" е деклариран облагаем доход в размер на 33,01 лв., поради което общият осигурителен доход на Красимир Кирилов Кирев за 2007 г. е в размер на 23 433,01 лв. Настоящият съдебен състав констатира, че тези данни напълно съответстват на данните по подадената от лицето ГДД за 2007 г., която е приложена като част от административната преписка по делото /л. л. 145-156 от първоинстанционното дело/. Следователно, релевантните факти за определянето на размера на годишните вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО за 2007 г. са такива, каквито са декларирани от лицето в подадената от него годишна данъчна декларация. В случая не е определена данъчна основа и съответно - осигурителен доход, по реда на чл. 122-124а ДОПК, а са взети предвид данните по подадената ГДД. Безспорно е установено, че за 2007 г. година авансовите месечни осигурителни вноски от Красимир Кирев са правени върху минималния осигурителен доход и съответно са внесени - в размер на 561 лв. за ДОО, 132 лв. за ДЗПО-УПФ и 158,50 лв. за ЗОО. Със Закона за бюджета на ДОО за 2007 г. е определен максимален осигурителен доход в размер на 16800 лв. Поради това и с оглед декларираните от лицето данни в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за същата година, въз основа на които се изчислява осигурителен доход в размер, надвишаващ максималния осигурителен доход, то правилно с РА е направен извода, че следва да бъде извършено годишно изравняване на доходите върху максималния осигурителен доход. С ревизионния акт са определени следните размери на задължителни осигурителни вноски за 2007 г.: за ДОО - 1764 лв. и лихва - 1568,95 лв.; за ДЗПО-УПФ - 495 лв. и лихви - 440,27 лв. и за ЗОО - 594 лв. и лихва в размер на 283,46 лв. Размерите на задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗОО, определени с ревизионния акт съответстват на годишния осигурителен доход, изчислен по посочения по-горе ред, след приспадане на внесените осигурителни вноски. При изчисляване на размера на вноските, включително на тези за ЗЗО при прилагане на съответните разпоредбите на чл. 40 от Закона за здравното осигуряване, е приложен правилно материалния закон. Поради това, РА е законосъобразен в частта относно определените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО и първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата против РА в тази част. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат относно установените задължителни осигурителни вноски за 2007 г., поради което следва да бъде оставено в сила в тази част. Предвид изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде изменено в частта за присъдените разноски. За производството пред първата инстанция ответникът в това производство има право на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата против РА, за която решението на първоинстанционния съд се оставя в сила с настоящото решение. Този материален интерес се изчислява в размер общо на 5145,68 лв., от които 2853 лв. главници на определените за довнасяне задължения за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО за 2007 г., и 2292,68 лв. - лихви върху тези задължения. Предвид това и съгласно чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дължимият размер на юрисконсултското възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е в размер на 455,83 лв. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта, с която е присъдено юрисконсултско възнаграждение над този размер. За настоящото производство не се възлагат разноски, поради следното: за частта от правния спор, по която делото се връща за ново разглеждане, разноските следва да бъдат определени съобразно чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане; за частта от правния спор, която е окончателно разрешена с настоящото решение, ответната страна - дирекция "ОДОП" гр. Пловдив няма право на разноски въпреки неоснователността на касационната жалба, тъй като искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение не е направено своевременно - до приключване на устните състезания по делото, а освен това страната не е представлявана от юрисконсулт в производството пред касационната инстанция. Искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено едва в писмена защита, която е изготвена от юрисконсулт и която е постъпила в съда след приключване на устните състезания. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение