Решение № 6010 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13008/2010 г.

Решение № 6010 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13008/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Розка Иванова Георгиева, Габриела Пламенова Георгиева, Цветомир Пламенов Георгиев, чрез пълномощника си адв. Минчева, срещу решение № 1656/26.07.2010 г., постановено по адм. д. № 2840 по описа за 2008 г. на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата им като встъпили в процеса, наследници на Пламен Георгиев Георгиев, против Ревизионен акт (РА) № 180800319/4.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, в частта потвърдена с Решение № 586/9.10.2008 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба. се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 180800319/4.08.2008 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, в частта, потвърдена с Решение № 586/9.10.2008 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС за дан. период м. 12/2003 г. в размер на 14 456,99 лв. и лихви в размер на 8 742,73 лв.; за данъчен период м. 12.2004 г. в размер на 33 115,80 лв. и лихви в размер на 15 787,51 лв.; за дан. период м. 12./2005 г. в размер на 34 415,95 лв. и лихви в размер на 12 207,88 лв.; за дан. период м. 12.2006 г. в размер на 37 803,01 лв. и лихви в размер на 8 500,68 лв., за дан. период. м. 12.2007 г. в размер на 9 300,00 лв. и лихви в размер на 780,49 лв. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган, в хода на надлежно възложена ревизия, като не са допуснати нарушения на процедурата визирана в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, Пламен Георгиев Георгиев е декларирал доходи, посочени в Приложение № 7 (за 2002 г. - 2006 г.), респективно в Приложение № 8 за 2007 г. доходи на физически лица регистрирани като земеделски производители от непреработена растителна и животинска продукция по години, както следва: ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2002 г. вх. № 70040199/11.04.2003 г. - 81250 лв.; ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2003 г. вх. № 7Ц040114/14.04.2004 г. - 81300 лв.; ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2004 г. вх. № 70004323/14.04.2005 г. - 178355 лв.; ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2005 г. вх. № 18058792/14.04.2006 г. - 183891 лв.; ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2006 г. вх. № 180Б7469/Я/13.04 2007 г. - 205594 лв.; с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. вх. № 180А8278/29.04.2008 г. - 46500 лв. При извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства във връзка с облагаем оборот за регистрация по ЗДДС е установено, че лицето е декларирало стойността на произведената продукция, като същата е изразходена за семена, рента, за лични нужди и разменена срещу препарати за растителна защита. Прието е, че така декларираните стойности за лични нужди са приравнени на доставка на стока по смисъла на чл. 8. т. 5 от отм. ЗДДС и същите са облагаеми. Във връзка с връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено са представени: договори за наем на земеделски земи от ФЛ и ЮЛ за ревизирания период; заверени копия от Анкетни карти за 2004: 2005; 2006 и 2007 г.; списък на собствениците на обработваемите земеделски земи за ревизирания период, на които е предоставена рента в натура (от добитата земеделска продукция). Справка за последващата реализация на добитата от ЗП земеделска продукция не е представена, както и други приходни документи за реализираната земеделска продукция. Не са представени и доказателства за съхранявани налични количества на зърнена продукция, в собствени или наети складови помещения или зърнохранилища. При тези данни от органите по приходите е прието, че са налице обстоятелствата на чл. 122. ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. С Уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, лицето е уведомено, че основата за облагане с ДДС ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. В отговор са представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка от годините и писмено обяснение за изразходваните семена, справка за наличните моторни превозни средства, недвижими имоти, машини, стоки, оборудване и стопански инвентар, дългосрочни и краткосрочни инвестиции за вземанията. В хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на декларирания среден добив от декар по култури за всяка от ревизираните години, съответстващите им декларирани цени за тон в съпоставка с предоставена от Система за агропазарна информация (САПИ) информация за средни добиви и пазарни цени по видове земеделски култури за ревизираните периоди. При извършената съпоставка е установено, че лицето е декларирало средни добиви и цени близки до средните добиви по статистически данни на САПИ, като в определени култури посочените от САПИ добиви са по-ниски, но на по-високи цени. Поради липсата на други документи, за установяване размера на приходите и характерът на данъчните декларации е прието, че при установяване на приходите същите следва да бъдат определени най-малко до размера на декларираните, като от тях се изключат освободените доставки на предоставената рента в натура на пшеница, ечемик и царевица и изразходените семена за посев за следващата година по арг. на чл. 51 от ЗДДС (отм.) за периода 2003 г. - 2006 г. Раздадената рента съгласно Справка Ч Приложение № 24 е остойностена по декларираните в ГДД продажни цени за тон в годината на придобиването - колона 12 на справка Добиви и доходи от всеки вид продукция и е разделена на половина, предвид декларирането им в анкетните карти и ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ по 1/2. По отношение разхода на зърнена продукция за посев, при ревизията е възприета като достоверна представената от лицето информация досежно количеството на семена необходими за посев на 1 декар за съответната култура. Разходът за семена е изчислен като обработваемите декари посочени в ГДД за следващата година по видове култури е умножен по разходната норма за декар посочена от лицето и остойностена по декларираните в ГДД продажни цени за тон в годината на придобиването, колона 12 на справка добиви и доходи, като за целите на ЗДДС е прието, че стойността на вложените количества зърно за посев за следващата година не формира облагаем оборот по ЗДДС, в годината, в която са добити. При така установената фактическа обстановка е прието от органите по приходите и съдът, че земеделският производител е реализирал облагаем оборот от извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 32 и чл. 108 от ЗДДС (отм.), чл. 12 и чл. 96 от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия към 31 число на месец декември за съответната година. Прието е, че достигнатият облагаем оборот по ЗДДС към 31 декември на всяка от ревизираните години е в размери; към 31.12.2002 г. - 61247,60 лв.; към 31.12.2003 г. - 72284.95 лв.; към 31.12.2004 г. - 165579 01 лв.; към 31.12.2005 г. - 172079,76 лв.; към 31.12.2006 г. - 189015,05 лв.: към 31.12.2007 г. - 46500,00 лв. На основание чл. 55, ал. 5 във вр. с чл. 25, ал. 3 от отм. ЗДДС е начислен данък за м. 12/2003 г. в размер на 14456.99 лв., за м. 12/2004 г. в размер на 33115.80 лв., за м. 12/2005 г. в размер на 34415.95 лв. и за м. 12/2006 г. в размер на 37803.01 лв. и на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за м. 12/2007 г. в размер на 9300.00 лв. Съдът е обсъдил приетите по делото ССЕ, допълнителна ССЕ, съдебно-аграрна експертиза и допълнителна съдебно-аграрна експертиза. От ССЕ експертиза за установено съдът е приел, че се установява, че облагаемият оборот може да бъде установен само при данните в подадените от жалбоподателя ГДД, както и, че към 31.12.2002 г. е достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС (отм.). От заключението на съдебно-аграрната експертиза, се установява, че е налице несъответствие между площите обработвани по анкетни карти и тези по ГДД, като за 2004 г. и 2005 г. няма различия. Установено е несъответствие между заявената за обработване площ по анкетни карти и действително обработваните, което е с 1212,7 дка в повече. От заключението на допълнителната ССЕ се установява облагаем оборот по години, както следва: за 2003 г. -58 762,54 лв.; за 2004 г. - 144 370,18 лв., за 2005 г. - 151 529,12 лв., за 2006 г. - 148 228,52 лв. и за 2007 г. - 45 860,00 лв. Посочените обороти са приети за данъчна основа за начисляването на ДДС, като са установени задължения за ДДС общо за всички периоди в размер на 109 750, 07 лв. От повторната ССЕ се установява облагаем оборот за 2003 г. - 58 762,54 лв.; за 2004 г. - 144 370,18 лв., за 2005 г. -150 954,02 лв., за 2006 г. - 148 228,52 лв. и за 2007 г. - 45 860,00 лв. и задължения за ДДС общо в размер на 109 635,05 лв. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, предвид установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. С оглед разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, за периода след 1.01.2007 г. жалбоподателят има задължението да издава документи отговарящи на изискванията на Закона за счетоводството, поради което липсата на такива документи необходими за установяване на основата на облагане с данъци, формира основанията на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК и основанието на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. На следващо място съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 12, ал. З от ЗОДФЛ (отм.), съгласно която не се облагат с данък доходите на физическите лица, регистрирани като земеделски производители за непреработената растителна и животинска продукция, в това число за пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративното. Въпреки обстоятелството, че тези доходи са необлагаеми, лицата реализират такива доходи и са длъжни да ги посочат в ГДД по чл. 41 от отм. ЗОДФЛ. Според чл. 4, ал. 2 от отм. ЗОДФЛ на облагане подлежи доходът, получен през данъчната година. Доходът се счита за придобит в съответствие с условията на чл. 11, ал. 4 от отм. ЗОДФЛ. Така декларираните стойности за лични нужди, съдът е приел, че са приравнени на доставка на стока по смисъла на чл. 8. т. 5 от отм. ЗДДС и същите са облагаеми. Безвъзмездните доставки - предоставяне за лично ползване (царевица) и прибиране на реколтата на арендодателите, също формира облагаем оборот и съгласно чл. 30 ЗДДС (отм.) се облага по пазарна цена на предоставяната стока. За безспорно съдът е приел, че посочените в ревизионния акт периоди 2003 г. - 2007 г. жалбоподателят е извършвал дейност свързана със селското стопанство, поради което е данъчно задължено лице за плащането на ДДС, на осн. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 4, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и за 2007 г. - на осн. чл. 3 от ЗДДС. Досежно размера на оборотите съдът е приел, че правилно органа по приходите се е съобразил с данните на подадените по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) ГДД за 2002 г., 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г., декларации, като се е позовал на формалната им доказателствена сила. От заключенията на ССЕ и съдебно- аграрни експертизи, съдът е приел, че не е установена фактическа обстановка различна от тази приета от органите по приходите. В тази насока съдът е приел, че за жалбоподателя е съществувала възможност да извърши промени в подадените ГДД по реда на чл. 61 от ДПК (отм.), аналогична чл. 104 от ДОПК при несъответствие с декларираните данни и обстоятелства. Такава процедура не е предприета от негова страна, поради което съдържанието на декларациите следва да се приеме за вярно. Съдът не е кредитирал допълнителните ССЕ, които са установили по нисък размер на установените вземания, но са използвали данните от съдебно-аграрната експертиза - т. 3 относно разходната норма за засяване на обработваните площи със семена за посев, тъй като разходът за семена при ревизията е изчислен въз основа на данни на лицето в ГДД и в декларацията по чл. 124, ал. З от ДОПК. Предвид декларираното от жалбоподателя, според съдът следва да се приеме посочената от лицето разходна норма, като подадената от него декларация обвързва съда относно посочените в същата факти. Средната разходна норма би била релевантна за установяването на фактът за количеството - разход за семена, но при липсата на други данни, относно това. Решението е неправилно, в частта в която е отхвърлена жалбата за разликата на начисления ДДС над 109 635, 05 лева и лихви над 39 020,15 лева. В хода на първоинстанционното и настоящото касационно производство не се оспорва наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Ревизията, извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 във връзка с ал. 2 на същата правна норма от ДОПК е такава при особени случаи, поради което констатациите в РА се смятат за верни до доказване на противното, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Спорно както в първоинстанционното, така и в настоящото касационно производство е размера на данъчната основа, върху която е начислен ДДС. На първо място е неоснователен довода в касационната жалба за неправилно приложени на разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС (отм.) и чл. 3 от действащия ЗДДС. Неоснователно касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 3, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (отм.), съгласно която не са данъчнозадължени лица по смисъла на този закон, физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица, както и на чл. 2, ал. 1 от ТЗ, съгласно която принципно физическите лица занимаващи се с търговска дейност са изключени от кръга на търговците. Според касаторът изключването от кръга на задължените по ЗДДС лица се отнася само до лицата, регистрирани като земеделски производители, които нямат качеството на еднолични търговци, а в случая е безспорно, че жалбоподателят не е имал качеството на ЕТ. Както правилно е приел АС за ревизираните периоди 2003 г. - 2007 г. касаторът е извършвал дейност свързана със селското стопанство, поради което е данъчно задължено лице на осн. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 4, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и за 2007 г. - на осн. чл. 3 от ЗДДС. Данъчно задължено лице, съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.) е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея. Разпоредбата на чл. 4, ал. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.) регламентира определението на понятието "независима икономическа дейност" и това е всяка дейност, извършвана редовно или по занятие, включително всяка интелектуална дейност, упражнявана като свободна професия. Съгласно ал. 2 на същия чл. независима икономическа дейност е и всяка дейност, свързана с производството, търговията селското стопанство, предоставянето на услуги, извличането на суровини, извършването на подготвителни и спомагателни работи, осъществявани за използване или консумация от потребителите. Данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, в случаите, когато физическото лице осъществява независима икономическа дейност, независимо в какво качество -търговец или друго (като земеделски производител в конкретния случай) е физическото лице и то е правния субект, чиято дейност подлежи на облагане. На основание чл. 32 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.), облагаеми доставки е всички доставки на стока или услуга по смисъла на чл. 7 - 11, когато са извършени от данъчно задължено лице по този закон и са с място на изпълнение на територията на страната, както и износът по смисъла на чл. 14, от ДЗЛ. Предвид изложеното и на основание чл. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.), в случаите при които данъчно задължено лице, независимо в какво качество (в качеството на едноличен търговец или в качеството на физическо лице на земеделски производител), извършва доставки с място на изпълнение на територията на страната в рамките на независима икономическа дейност, то тези доставки попадат в обрата на ЗДДС и за тях се дължи данък добавена стойност по общите правила на ЗДДС. За процесната 2007 г. е аналогична, разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Неоснователен е вторият довод, свързан с липса на предпоставките на чл. 6 от ЗДДС, т. е. на реалност на доставките. Подробно в обжалваното решение АС е изложил доводи, които изцяло се споделят от настоящият състав, досежно формалната доказателствена сила на подадените от касатора декларации по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) ГДД за 2002 г., 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. Настоящият състав намира, че е основателен доводът досежно размера на облагаемата основа по ЗДДС. Както е посочил в мотивите си съдът, фактическите констатации в ревизионния акт, издаден в производство по извършване на ревизии по особения ред на чл. 122 от ДОПК, се ползват с презумпция за вярност, до проведено от касатора успешно пълно и насрещно оспорване. Именно във връзка доказателствената си тежест, от касатора са ангажирани съдебно-счетоводни и агротехнически експертизи. Основният довод на съда, за да не кредитира заключението на допълнителните ССЕ е фактът, че са използвали данните от съдебно-аграрната експертиза - т. 3 относно разходната норма за засяване на обработваните площи със семена за посев. Позовал се е на факта, че разходът за семена при ревизията е изчислен като обработваемите декари посочени в ГДД за следващата година по видове култури е умножен по разходната норма за декар посочена от лицето в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и остойностена по декларираните в ГДД продажни цени за тон в годината на придобиването (колона 12 на справка добиви и доходи). Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 3 от ДОПК при установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Тази декларация за разлика от ГДД по дадена по ЗОДФЛ (отм.), респ. ЗДДФЛ не се ползва с формална доказателствена сила, тъй като е попълнена само за целите на ревизионното производство и декларираните в нея факти подлежат на проверка. Като част от процедурата при извършване на ревизия при особени случаи, декларацията следва да бъде подадена от проверяваното лице, като ако не бъде подаде се предвижда административно наказателна отговорност по реда на чл. 275, ал. 1 от ДОПК. Доказателство в тази насока е и извършеният в хода на ревизията сравнителен анализ на декларирания от ДЗЛ, среден добив от декар по култури за всяка от ревизираните години, съответстващите им декларирани цени за тон в съпоставка с предоставена от Система за агропазарна информация (САПИ) информация за средни добиви и пазарни цени по видове земеделски култури за ревизираните периоди. В конкретния случай разходната норма не е декларирана в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, а в отделно обяснение от земеделския производител, дадено на 27.05.2008 г. и приложено на л. 165 от преписката. В същото обяснение са дадени различни стойности на разходните норми за посев на растения, за всяка от ревизираните години, като за част от декларираните в декларацията на ЗДДФЛ растения, не са посочени в писменото обяснение семена за посеви. В същото време е заявено от ДЗЛ и се установява от доказателствата по преписката, че не е закупувало семена за посев. Така за 2003 г. лицето е декларирало, че за засяване на 1000 дка. е използвал 45 т семена - пшеница и за засяване на 400 дка е използвал 14 т ечемик. Видно обаче от ГДД за 2004 г., освен двете земеделски култури, лицето е засявало и слънчоглед и царевица, поради което вещото лице изготвило агротехническата експертиза е определило разходната норма и за тези две земеделски култури, съпоставено с категорията на конкретната земеделска земя и плодородие на почвата по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗЗР. Заключението в тази му част не е оспорено от страните, поради което и с оглед специалните знания на вещото лице и липсата на други доказателства, освен декларацията на ДЗЛ (която е непълна) се налага изводът, че същото следва да бъде кредитирано. При този анализ на доказателствата следва да се приеме, че досежно разходната норма за засяване на обработваните площи със семена за посев, от ДЗЛ е проведено успешно оспорване и констатациите в РА са оборени от заключението на агротехническата и повторната допълнителна съдебно счетоводна експертизи. С оглед заключението на повторната допълнителна съдебно счетоводна експертиза размера на данъка, който следва да бъде начислен за процесните години е за 2003 г. в размер на 11 752,51 лева и лихви размер на 7107,48 лева, за 2004 г. в размер на 28 874,04 лева и лихви 13 765,93 лева, за 2005 г. в размер на 30 305,82 лева и лихви в размер на 10750,59 лева, за 2006 г. в размер на 29 645,70 лева и лихви в размер на 6 666,97 лева и за 2007 г. в размер на 9172,00 лева и лихви в размер на 769,94 лева или общо начислен ДДС в размер на 109 750,07 лева и лихви в размер на 39 060, 91 лева. За разликата над тази сума до пълния начислен с РА данък за всеки ревизиран период, решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,