Решение № 16143 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9971/2018 г.

Решение № 16143 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9971/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1523/12.07.2018 г., постановено по адм. дело № 3281/2017 г. на Административен съд – гр. Варна, с което по жалба на "Алфа Сървис" EООД – гр. Варна е отменен РА № Р-03000317000416-091-001/11.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 381/10.11.2017 г. на същия директор в частта за установени в тежест на дружеството задължения за ДДС в общ размер на 31 243, 90 лв., както следва: 9 660, 72 лв. за юни 2014 г.; 3 693, 66 лв. за юли 2014 г.; 737, 36 лв. за август 2014 г.; 4 134, 49 лв. за юни 2015 г.; 8 524, 93 лв. за юли 2015 г.; 4 492, 74 лв. за август 2015 г. и за лихви във връзка с посочените задължения общо в размер на 7 627, 73 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния и процесуалния закон. Твърди се в касационната жалба, че от договорите, действащи през ревизирания период не са представени приложенията към тях, съдържащи информация за периода на договора, хотела, в който ще се извършва настаняването, вида на предоставената услуга, цената на услугата, графици на туристически групи и индивидуални туристи, име на клиента, възраст за децата, вида на стаята, продължителността на престоя, дата и част на пристигане и отпътуване. Според касационния жалбоподател констатирани са несъответствия между издадените фактури и съпътстващите ги договори, вкл. и договор от 18.11.2014 г. между SC SUNAR CONSULTING SRL, Румъния и "Алфа Сървис" EООД и фактурите, издадени на A&В Травел по договор от 01.09.2017 г. между И. Пшеник, Република Молдова, фактурите са издадени на Община Молдова, Бук Травел. В касационната жалба се излагат и оплаквания, че във фактурите, издадени от дружеството на клиенти не съдържат пълни данни на стопанската операция относно предмет – вида на туристическата услуга, брой нощувки/услуги. Възразява се от касатора и че при преглед на банковите документи е установено, че съгласно платени документи по банковите сметки в лева и в евро са постъпвали суми в брой с вносители Н. С. – заместник управител на ревизираното дружество, Т. С. – секретар, О. К. – управител, а при прегледа на с/ка 503 и 504 е констатирано, че сумите са отразени като вноски от клиенти "Инканто", "Синбат тур", "Ил Тур", "Треза тур", "Неля тур", "Реноме", "Ол тур", "Корина", "Миримар", "Бавария тур", "Бон Воаяж", "Оливия тур", "Шампан", "ТК Велт" и "Севън тур" са извършени вноски на касата на банката по сметка на "Алфа Сървис" EООД, но в счетоводството на дружество няма документи, удостоверяващи получаването на тези суми от името на цитираните клиенти на Н. С. и Т. С. в качеството на служители на ревизираното лице. Според касатора от доказателствата по делото се установява, че дружеството е укрило приходи от действително извършени туристически услуги през ревизирания период, а внесените парични средства от Н. С., Т. С. и О. К. по банковата сметка на дружеството са отразени в счетоводството, като постъпления от клиенти, независимо, че няма доказателства за директни преводи от клиентите. Несъгласие се изразява в касационната жалба с приетото от съда, че липсва анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, тъй като такъв е направен, както на разполагаемите парични средства на дружеството, на заемните средства, отчетените приходи и извършените разходи, които недвусмислено показват за укрити приходи, а също и липса или непредставена счетоводна отчетност, които са основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. В останалата част на касационната жалба са изложени доводи за начина, по който ревизиращите органи са формирали цените за нощувки, изхранване на база All inclusive в наетите от дружеството хотели, като се твърди, че при ревизията са съобразени с факта, че се отнасят до групови настанявания за по-продължителен период от време, ранно записване и др. Този извършен в хода на ревизията анализ касатора твърди, че е пренебрегнат от съда и приемайки различно е постановено незаконосъобразно решение. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Алфа Сървис" EООД срещу ревизионния акт, както и се претендират присъждане на разноски по делото. По делото са депозирани и писмени бележки от пълномощника на касационния жалбоподател. Ответникът по касационната жалба "Алфа Сървис" EООД – гр. Варна чрез депозирани по делото писмен отговори писмени бележки от адв. Д. Везенкова, я оспорва с искане и за присъждане на разноски по представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за оставяне в сила като правилно обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт първоинстаницонният съд е приел, че не са доказани от приходните органи предпоставките по чл. 122, ал. т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като ревизионният акт не съдържа посочване на самостоятелни съображения относно установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а единствено позоваване на съответния текст от закона, като препраща за мотиви към изпратеното на ревизираното лице уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. От посоченото от ревизиращите органи, че издадените от дружеството фактури не съдържат пълни данни за стопанската операция – вид на туристическата услуга, нощувки и стойностно изражение на брой, платен туристически данък, поради което не можело да се установи данъчната основа на туристическата услуга и непредставянето на приложения към част от договорите за туристически услуги, първоинстанционният съд не е приел, че по този начин приходните органи са установили укрити приходи. Относно посочените в ревизионния акт вноски в брой по сметка на дружеството от свързани с него лица, приети от приходните органи като сделки, сключени с цел отклоняване от данъчно облагане, са посочени постъпилите суми в касата на ревизираното дружество от страна на управителя по договори за парични заеми, съдът е направил извод, че по този начин не е установено наличието на обстоятелства за ревизия по особения ред. Въз основа на констатациите в ревизионния акт относно договорите с клиенти на дружеството и несъответствията съдът е приел, че приходните органи не са извършили анализ и сравнение или приведени, открити при ревизията между тях и издадените фактури, аргументи, обосноваващи извода за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 3 ДОПК. Според съда липсват в ревизионния акт, респ. в ревизионния доклад констатации, че дружеството не е представило счетоводна отчетност или че водената такава не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В двете искания за представяне на документи от ревизираното дружество в хода на ревизията съдът е констатирал, че първото е изключително общо – в него се иска пълната счетоводна и търговска документация за ревизирания период, както и са посочени и документи за представяне във връзка с услуги, извършени на две конкретни дружества "Балтийски белег" и "Теле тур" и на две физически лица Г. Г. и М. Б., въпреки че според съда няма данни за отказан достъп до офиса на дружеството на ревизиращия екип. Във второто искане на приходните органи съдът е установил, че са посочени непредставените документи – счетоводни регистри, данъчен амортизационен план, инвентаризационни описи, справки за преобразувания финансов резултат и др., които нямат никакво отношение към облагането с ДДС. И по двете искания според съда дружеството е представило писмени обяснения и документи – фактури, регистри, справки за настанявания, регистър на туристите, както и заповедите за определяне на цени на рецепция за хотелско настаняване при различни условия на хранене за двата хотела за двата сезона - 2014 г. и 2015 г., както и са дадени писмени обяснения, че цените по приложенията са по-ниски от цените на рецепция, тъй като са договорени за групови детски настанявания, а допълнително в обясненията си след връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е уточнено, че договорите с клиентите са типови с общи условия, като към всички действат две приложения с цени и условия за настаняване на детски групи в двата хотела. От доказателствата по делото, вкл. и представените проформа фактури съдът е приел, че видно от датите договорите са сключвани авансово преди началото на сезона с контрагенти туроператори и туристически агенти и липсата на фактури към някои от тях не означава, че с този контрагент са извършени непременно сделки през ревизираните периоди, без за този извод да има поне косвени данни (от получател на услуги, от туристически регистър или др.). Направен е извод в обжалваното решение, че липсата на част от поисканите данни във вече подписаните договори (напр. графици, дата и час на настаняване и отпътуване, списък и възраст на децата) не може да се приеме за отказ да бъде предоставена информация или че не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане. Според съда тази информация е налична в представените пред ревизията регистри за настаняването, които не са оспорени от приходната администрация и са изцяло възприети като достоверни предвид факта, че съдържащите се в тях данни, обобщени в справка от ревизираното лице са използвани при определяне на данъчната основа в ревизионния акт. В обжалваното решение се сочи, че не е ясно по какъв начин непреведените договори водят до невъзможност да бъде установена основата за данъчно облагане с ДДС. Изложени са от съда и подробни мотиви относно констатациите в ревизионния акт, че дружеството е извършило продажби на туристически услуги на различни групи при различни цени, а направените изводи за това твърдение са, че действителната данъчна основа на всички извършени от дружеството туристически услуги е най-високата цена, фактурирана на определени почиващи през 2014 г., а през 2015 г. – цената на човек при изхранване All inclusive на рецепция, обявена в заповед на дружеството. В тази връзка подробно в обжалвания съдебен акт са изложени мотиви за формирането на цените на туристически услуги и е направен извод, че не е установено твърдението на приходните органи за издадени документи за продажби на туристически услуги на стойност по-ниска от действително получената или дължимата сума, като констатациите като необосновани според съда не се подкрепят от събраните по преписката доказателства и са в противоречие с установените при ревизията и в съдебното производство факти, което е обосновало съда да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен. Обжалваното решение е правилно постановено. Няма спор между страните по делото, че основната дейност на "Алфа Сървис" EООД е свързана с туроператорска дейност и хотелиерство, както и дружеството стопанисва два хотела под наем - "Бор" и "Росица" (2* и 3 *) и двата, находящи се в к. к. "Св. св. Константин и Елена". Правилно първоинстанционният съд е приел, че в ревизионния акт не се съдържат самостоятелни мотиви относно обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК предвид, че ревизията е извършена по особения ред., а общо приходните органи са посочили, че издадените от ревизирания субект фактури не съдържат пълни данни за стопанката операция и оттам е направена констатация за укрити приходи, както и че не са представени всички приложения към сключените договори, като по този начин в ревизионния акт е изложено, че за група клиенти са отчитани приходи на значително по-ниски цени на услуги спрямо цените на същите услуги, ползвани от друга група клиенти. Правилно съдът е посочил в съдебния си акт, че относно констатациите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК и тяхната аргументация ревизионният акт препраща към ревизионния доклад, а последния към уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК с подробно описание на исканията, изпратени до ревизиращото дружество за представяне на документи. Въпреки представените от дружеството заповеди за определяне цените на рецепция за хотелско настаняване при различни условия в двата хотела за ревизираните 2014 г. и 2015 г., ведно с писмени обяснения на управителя на "Алфа Сървис" EООД, че цените по приложенията са по-ниски от цените на рецепцията предвид договарянията с различните групи, най-често това са групи от деца, като законосъобразно първостепенния съд е приел, че приходните органи необосновано не са се съобразили, като са приели, че обявената в заповедите на управителя цена е 40 лв. за ALL inclusive, а тази, която приходните органи са установили от доказателствата в административната преписка е 35, 54 лв също. All inclusive. В този смисъл незаконосъобразно в ревизионния акт е прието, че е налице отклоняване от обявените от "Алфа Сървис" EООД цени, като по този начин са обосновали и незаконосъобразно, че е налице отклонение от данъчно облагане чрез укриване на приходи от туристически услуги (с ДДС 9% съгласно чл. 66, ал. 2 ЗДДС). С оглед възраженията на касационния жалбоподател относно представените договори, установено е по делото, че те са типови и в двете приложения към тях за настаняване на детски групи с определени ценови условия. Правилно съдът е възприел становището на ревизираното дружество, че за някои настанявания не са сключвани договори, а също и че в някои случаи са правени резервации, а в други не, поради което е налице разлика в условията на ценообразуването. Обосновано с доказателствата по делото съдът е приел, че незаконосъобразно в ревизионния акт не са съобразени представените проформа фактури към всяка една от издадените от дружеството фактури, като в проформа фактурите съществуват пълни данни относно условията по настаняването на отделните групи или индивидуални клиенти с посочени офертни цени. Съдът правилно е ценил установеното по делото, че разликата в цените за настанявания са с оглед това, че по някои от договорите е налице авансово плащане преди началото на сезона, което обикновено е от месец ноември на предходната година до април-май на годината, за която се отнасят те. Аргументирано съдът е приел, че цялата налична информация се съдържа в регистрите за настаняванията, които не са оспорени от приходната администрация, а напротив са възприети като достоверни и съдържащи цялостната информация за настаняванията на туристите. В този смисъл законосъобразни са изводите на първостепенния съд, че са останали недоказани твърденията на ревизиращите органи, че дружеството е извършило продажби на туристически услуги на различни групи на различни цени, поради което не са налице и укрити приходи, в какъвто смисъл са констатациите в ревизионния акт. Правилно в обжалваното решение е разграничено настаняването чрез туроператор, който е предоставил услуга на клиенти на хотела, закупена от ревизираното дружество и несъобразяването от приходните органи на надценката в цената, формирана от предоставената услуга от туроператора на съответното лице (а), гости на хотелите, стопанисвани от ревизирания субект. В този смисъл правилно дружеството-жалбоподател пред първоинстанционния съд е твърдяло, че ценообразуването между туроператорите, които закупуват туристически услуги от "Алфа Сървис" EООД е по споразумение и тези цени се различават от т. нар. свободно настаняване в хотелите без предварителна резервация и без услуги на туроператор, както и относно начина на изхранване All inclusive или не. Следва да се приеме, че с различните туроператори дружеството е договаряло различни цени и това не води до извод за укрити приходи, а е израз на свободата при договаряне на туристическите услуги и действието на различни фактори при него. Не е съобразено от приходните органи, както правилно е отразено и в обжалвания съдебен акт, че цените за туристическите услуги освен влияещи се от използването или не на туроператор (турагент), са различни и с оглед периода на настаняването, като в тази връзка правилно в първоинстанционната жалба е посочено, че цените са различни, респ. са по-високи в периода юли-август на съответната година, от цените в останалите периоди, в които се настаняват туристи и това също не е основание да се приеме, че разликата в цените означава укриване на приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд за липса на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като приходните органи не са изложили констатации, че в дружеството липсва счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Правилно е посочено от решаващия съд, че няма никакви данни по делото ревизираното дружество да не е представило изискана от приходните органи счетоводна документация или да е отказало достъп до офис за проверка на счетоводните и други документи, поради което посоченото основание за облагане по особения ред е недоказано от ревизията. Относно извършените вноски в брой по сметка на "Алфа Сървис" EООД в обслужващата банка - "Алианц Банк България" АД правилно съдът е счел, че те са внесени от Н. С. - заместник управител, Т. С. - технически секретар и О. К., но са свързани с плащания от клиенти на дружеството за заплатени туристически услуги в двата хотела. За спорните вноски правилно съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че те са намерили отражение в съответната клиентска партида, като е кредитирана с/ка 411 "Клиенти" и по дебитирана с/ка 50 "Парични средства". Според вещото лице за всички суми, внесени по банковата сметка на дружеството са посочени основания за направените вноски - в намаление на вземанията от съответния контрагент по издадените му от дружеството фактури за съответните туристически услуги. Освен това експертът е установил съответствие между отразеното в издадените фактури и проформа - фактурите, съотв. на броя на нощувките, вписани в регистъра за настаняванията. В експертизата изрично е установено, че приходите не са отчетени по вносните бележки, а по издадените фактури като първични счетоводни документи и това отчитани е надлежно извършено. Експертизата не е била оспорена в първоинстанционното съдебно производство от процесуалния представител на ответника - директор на дирекция "ОДОП" - гр. Варна по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е изпълнил задълженията си по чл. 202 ГПК, като е обсъдил заключението, ведно с всички събрани писмени доказателства по делото и изводите му са законосъобразни, че приходните органи не са доказали наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК и като е отменил ревизионния акт, е постановил правилно решение. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав при извършената проверка на обжалваното решение по реда на чл. 218 АПК не се установи да са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което решението като правилно постановено на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 000 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение