Решение № 1559 от 12.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5360/2014 г.

Решение № 1559 от 12.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5360/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 543/25.02.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2926 по описа за 2013 г., с което е отменен в обжалваната част ревизионен акт № 241205914/14.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи противоречие на решението със съществени процесуални правила заради пропуск на съда да извърши преценка на доказателствата вън от заключението на експерта по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза и да предложи анализ на доходите и разходите на жалбоподателя по отчетни периоди. Предвид отсъствието на такъв анализ е отречен изводът на съда за недоказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от кодекса. Иска се отмяна на решението. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация Красимира Енева Делчева, чрез повереника си адв. Панов, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт № 241205914/14.06.2013 г. са установени в тежест на Красимира Делчева допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчните 2007, 2008, 2009 и 2010 г. в общ размер 9 861.18 лева с лихви за забава в размер 3 508.97 лева и за задължителни осигурителни вноски за ДОО годишно изравняване за 2006, 2007, 2009 и 2010 г. в общ размер 6 916.08. лева с лихви за забава в общ размер 5 045.90 лева. След изменението на РА при оспорването по административен ред относно определените задължения за ЗОВ за 2009 г. общият размер на задължението е редуциран с 367.95 лева за главницата и с 218 лева за лихвата. Данъчната основа за облагане с данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК: за 2006 г. - 7 013 лева; за 2007 г. - 11 842.41 лева, за 2009 г. - 76 208.54 лева и за 2010 г. - 21 461.92 лева, изчислена като превишение на разходите над приходите на РЛ при използване на метода на баланс на паричния поток. Това превишение е квалифицирано като доход с недоказан произход. За 2008 г. ДО за облагане на дохода от дейността на ДЗЛ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Красимира Делчева" е определена по декларирания положителен финансов резултат в размер 3 600.71 лева, тъй като за този отчетен период не е установен недостиг на парични средства. Ревизиращият орган е приел нулево начално салдо към 1.01.2006 г. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице и неговия съпруг, както и средствата за извършени плащания за покупка на недвижими имоти и на МПС; внесени суми по банкови сметки; разходи за пътувания в чужбина; вноски в касата на ЕТ. Размерът на издръжката на семейството е определен по данни от НСИ. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите. Доходът с неустановен произход за 2006, 2007, 2009 и 2010 г. е квалифициран като такъв с източник трудова дейност, върху който се дължат осигурителни вноски. Определен е окончателен размер на осигурителния доход, като са съобразени максималните размери на месечния осигурителен доход. Отново са обосновани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, приложим при препращането от чл. 124а от ДОПК към особения ред за провеждане на ревизията и за установяване на задължения за осигурителни вноски. За да отмени РА административният съд е признал за проведено успешно пълно насрещно доказване от данъчния субект за оборване на констатациите в утежняващия акт. Решението описва процесуалните действия на органите по приходите в извънсъдебната фаза на производството, възсъздава съществената част от решението на директора на Дирекция ОДОП и на заключението от допълнителната ССЕ. Обобщението на съда е, че от това заключение и от събрания доказателствен материал приходите и разходите са доказани с годни доказателства; липсват данни за укрити приходи, като предпоставка за прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Друг извод на съда е за наличие на документи, които служат за установяване на всички факти от значение за определяне на данъчните задължения на РЛ. Решението е неправилно. Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила. Решението на АС Пловдив не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА задължения. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП, нито обобщението във връзка със заключението на ССЕ и събраните писмени доказателствени средства. Обратно на декларираното от съда писмените доказателствени източници /включително заключенията на ССЕ/ не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Съдът не е дефинирал кои според него са значимите за решаването на спора за съществуването на разпоредените с РА задължения факти, но е приел, че съществуват документи, които ги установяват. Щом ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то релевантни за спора факти са декларираните и/или получени приходи/доходи на РЛ /техните размери/ и имущественото или финансовото му състояние и съответствието или несъответствието между тях. Приходната администрация е обосновала недостиг на паричните средства в брой по отчетни периоди при използване на метода на паричния поток. Съдът е отрекъл съществуването на такъв недостиг пресъздавайки изводите на експерта без да оцени заключението му и да обсъди основанията за включване на суми във входящите потоци. Така априори е прието, че за всеки от отчетните периоди съществуват получени или върнати заеми. Безкритично са приети и предложените от експерта данъчни основи. Не са оценени различните правни режими, действали в ревизирания период и отликите при формирането на данъчните основи с оглед източника на доходите /неясно е и какви правила е прилагал експерта/. Съдът се е доверил на извършеното от експерта намаляване на облагаемия доход с дължимите осигурителни вноски без да сочи основанието му. Ако за доходите от други източници през 2006 г. намаляването е изначално изключено предвид уредбата в гл. XI от ЗОДФЛ (отм.), то за останалите процесни периоди брутната сума на доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ се намалява само с вноските за сметка на лицето по ЗЗО /вж. чл. 36 от ЗДДФЛ в приложимата редакция преди новелата от ДВ бр. 99/16.12.2011 г./. Съдът не е формирал изводи доходите да са с източник стопански дейност като ЕТ или от друг вид стопанска дейност, та намалението да е основано на разпоредбите на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ или чл. 30 от ЗДДФЛ. Не е съобразено и обстоятелството, че намалението се взема предвид при определяне на ДО по правилата на материалния закон, а прилагането му за ДО, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е мислимо с оглед принципа на чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ за приспадане на предвидените в този закон разходи и доколкото задължението да осигурителни вноски е антиципиран разход, респ. при прилагането на съответните разпоредби за намаляване на ДО в материалния закон, които са с характер на специални разпоредби в общия закон по отношение на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Не е съобразена и правната промяна, действаща от 01.01.2008 г., която прави дължимо обособяването на две данъчни основи - по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа за доходите по чл. 17 от ЗДДФЛ /които след 1.01.2008 г. не включват доходите от стопанска дейност като ЕТ, а след 1.01.2011 г. и доходите от стопанска дейност по чл. 29а/ и за доходите от стопанска дейност по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ /само като ЕТ до 1.01.2011 г. и от стопанска дейност по чл. 29а след тази дата/. Израз на правна инерция е разпоредената от съда отмяна на РА и за установените задължения за подоходен данък за 2008 г., който съответства на декларирания от ДЗЛ. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК/ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест /която да се разясни надлежно при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. При решаването на спора относно съществуването на разпоредените с РА публични задължения съдът следва да съобрази разясненията за предпоставките за извършване на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, за правно релевантните факти, за спецификите на формиране на данъчната основа с оглед източника на дохода; да съобрази и източника на дохода при преценката за съществуването на задълженията за осигурителни вноски в контекста на правилото на чл. 6, ал. 2 от КСО. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение