Решение № 4301 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6952/2015 г.

Решение № 4301 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6952/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 164/17.04.2015 г., постановено по адм. дело № 96/2015 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново в частта, в която е отменен РА № 151102720/16.07.2012 г. (неправилно първоинстанционният съд е посочил дата на РА 04.11.2011 г. вместо 16.07.2012 г.), издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 645/17.12.2012 г. на същия директор за определените на ЕТ "Р. И.-РС" - гр. Плевен /неправилно съдът не е вписал добавката РС в наименованието на предприятието на ЕТ/ задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата 215,14 лв. и съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата от 358 лв. и съответните лихви. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопризводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основното оплакване на касационния жалбоподател е относно приетото от съда, че недостигът на парични средства следва да се проследи за цялата година общо, а не текущо, както е направил органът по приходите. Излага довод, че за да се изследва налице ли са хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК (ревизията е проведена на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК), очевидно се налага извършването на съпоставка между получените и изразходваните от ревизираното лице средства към определени периоди в течение на календарната година, поради това, че и имуществото на лицето, и направените от него разходи по принцип са динамични величини. В тази връзка се твърди в касационната жалба, че засичането на паричните потоци на ревизираното лице към определен момент е способ за установяване на укрит от него доход, който следва да бъде обложен с данък, и то е в интерес на ревизираното лице, тъй като това е минималният размер на укрития доход. Според касатора съдът неправилно е приел, че не e доказано от приходните органи наличие на предпоставки за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за дейността на ревизираното лице като едноличен търговец. Твърди се, че съдът не е извършил анализ на фактическата обстановка, установена в хода на ревизията и записванията по счетоводните сметки 107 "Сметка на собственика" и сметка "107 "Каса в лева". Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в тези части, както и отмяна на решението в частта за разноските. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 468 лв. Ответникът по касационната жалба ЕТ "Р. И.-РС" - гр. Плевен в депозирани по делото чрез адв. Р. Х. писмени отговор и защита я оспорва с искане да се остави в сила като правилно решението на съда в обжалваните му части. Направено е искане да не се присъжда юрисконсултско възнаграждение като недоказано, както и иска присъждане на разноски за първоинстанционното производство съобразно уважената част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд, I отделение. Първоначално с решение № 66/24.02.2014 г., постановено по адм. дело № 197/2013 г. Административен съд - гр. Велико Търново е отменил по жалба на ЕТ "Р. И.-РС" - гр. Плевен РА № 151102720/16.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 645/17.12.2012 г. на същия директор за определените на ЕТ "Р. И.-РС" - гр. Плевен задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. 2 102,68 лв. и лихви - 1 838,74 лв., лихва в размер на 4,46 лв. за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., лихва за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 10,29 лв. за 2006 г., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 182,64 лв. и лихви - 600,30 лв., за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 782,88 лв. и лихви - 621,86 лв., както и за 2009 г. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ над сумата 215,14 лв. и съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата от 358 лв. и съответните лихви. Решението на първоинстанционния съд е било отменено с решение № 1281/05.02.2015 г., постановено по адм. дело № 4890/2014 г. по описа на ВАС, I отделение в частта, с която е отменен ревизионния акт задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата 215,14 лв. и съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата от 358 лв., както и за лихви върху невнесени авансови вноски за данъчните 2004 г. - 2009 г. в общ размер от 51,72 лв. и съответните лихви, като в частите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за ревизираната 2009 г. в отменените части, вкл. и за невнесените авансови вноски за периода 2004 г. - 2009 г. делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Великотърновския административен съд. В отменителното решение на ВАС, I отделение е прието, че липсват мотиви в първоинстанционното решение и е необходимо събирането на доказателства относно приходите и разходите на данъчнозадълженото лице за данъчната 2009 г. през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, разграничаването на доходите според източника им, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на ревизионния акт и с тези мотиви в посочените по-горе части е отменено първоинстанционното решение и делото в тези части е върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото в посочените по-горе части състав на Великотърновския административен съд отново е отменил ревизионния акт за 2009 г. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ над сумата 215,14 лв. до пълния размер от 1 000,05 лв. и съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата от 358 лв. до пълния размер от 2 082,71 лв. и съответните лихви. Постановен е същият резултат, както при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд и след отмяната с цитираното по-горе решение на първата касационна инстанция на ВАС, Първо отделение. В частта за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел за начално салдо сумата 17 488,02 лв., като относно изготвения паричен поток от ревизията, съдът не се е съгласил с метода на моментния паричен баланс, използван от приходните органи, а е приел несъответствието между разполагаемите в брой и разходваните в брой парични средства в годишен аспект - 3 017,89 лв., като се е съобразил с посоченото по-горе начално салдо към 01.01.2009 г. В резултат на изложеното съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил за сумата над 215,14 лв. до пълния размер от 1 00,05 лв. и съответните лихви. В частта за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за дейността на търговското предприятие на едноличния търговец, първоинстанционният съд е установил, че в ГДД на търговеца е декларирана данъчна основа 2 300,20 лв., като приходите от търговска дейност са посочени в размер на 987 592,88 лв., а разходите - 985 014,87 лв. Относно счетоводната печалба, тя е данъчно третирана с увеличения по чл. 26, т. 6, чл. 41 във връзка с чл. 42 и чл. 54 чрез увеличението й с 15 521,22 лв., съответно намалението с общо 14 987,83 лв. Съдът е коментирал и установеното осчетоводяване от търговеца на финансирането от собственика с общо 51 305,11 лв. по 5 бр. приходно-касови ордери (ПКО) за предоставени суми. Съдът е възприел констатацията на ревизиращите органи, че обемът на финансиране е общо 32 829,98 лв. по така представените 5 бр. ПКО. Съдът не е възприел подхода на ревизиращите органи, че разликата между 51 305,11 лв. и 32 829,98 лв., която е 18 475,13 лв., е сума с недоказан произход - чл. 78 ЗКПО. Обосновал е този си извод с чл. 122, ал. 2 ДОПК, тъй като според съда няма релевантен фактор от тази правна норма, който да обосновава третирането на посоченото финансиране като приход от продажби, което не е установено по време на ревизията. Предвид изложеното и в тази обжалвана част съдът е приел, че ревизионният акт е материално незаконосъобразен и го е отменил за сумата над 358 лв. до пълния размер от 2 069,74 лв. и съответните лихви. Обжалваното решение е правилно постановено в частта за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и неправилно - по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на физическото лице Р. И. и за търговската му дейност като ЕТ "Р. И.-РС". За данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ първоинстанционният съд правилно е приел, че превишението на разходите над доходите на ревизираното физическо лице се определя на годишна основа, а не на базата на моментни отрицателни салда, както е сторено от приходните органи. В този смисъл е и константната практика на ВАС, според която данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е годишен, поради което и на основание чл. 17 от същия закон данъчната основа, върху която той се изчислява също е годишна. В този смисъл законосъобразни са изводите на решаващия съд, че неправилно данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ приходните органи са определяли на база установения от приходните органи недостиг за определени моменти от ревизираните периоди и въз основа на сбора на отделните суми на този недостиг, е определен и дължимия според ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Този подход на приходните органи е неправилен, защото не винаги месечните отрицателни салда са по-високи от годишните такива, както е сторено в процесния случай от ревизиращите органи. Така например, в решение по адм. дело № 11714/2013 г. на ВАС, I отделение е установено, че недостигът на парични средства, което е довело до основанието на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, при което данъчната основа за облагане е в резултат на превишението на разходите над приходите е по-голям на годишна основа, а не на месечния недостиг, който приходните органи са били обложили. Затова в цитираното решение е прието, че недостигът, който е определен от приходните органи, представлява част от установеното превишение на разходите над доходите на годишна основа за всеки един от ревизираните периоди, които са в много по-висок размер от установения недостиг от приходните органи, но съдът не е могъл да ги коригира предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. По този начин в цитираното по-горе решение със съответния ревизионен акт приходните органи са допуснали ощетяване на фиска. Това показва, че възприетият подход от данъчната администрация да приема за данъчна основа по чл. 122 ДОПК моментния най-често месечен недостиг, а не годишен е неправилен и в нарушение на изискването на приложимия материален данъчен закон ЗДДФЛ във връзка с чл. 122 и сл. от ДОПК. Това е така, защото изследването от приходните органи на моментните салда - приходи и разходи не винаги означава, че срещу направения разход не е бил налице приход, с който да се поемат, тъй като напр. е възможно да се извърши покупка на разсрочено плащане или по др. начин, което не означава, че превишението следва да се определя от помесечния или подневния недостиг, а не от годишния, както е определил законодателят. С оглед гореизложеното решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отменен ревизионният акт за сумата над 215,14 лв., представляваща част от данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, е правилно, тъй като не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за дейността на търговското предприятие на ЕТ "Р. И.-РС", първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са увеличили финансовия резултат на търговеца на основание чл. 78 ЗКПО. Според мотивите на съдебното решение в ревизионния акт е допуснато амалгамиране (неправилно се употребява този термин от съда, който не е правен, а означава смесване) на обстоятелства, даващи основание за преминаване определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е счел, че произволно в ревизионния акт е посочено, че финансовият резултат на търговеца следва да се увеличи по материалния закон - чл. 78 ЗКПО. В тази обжалвана част решението е неправилно постановено. Ревизията в частта за търговската дейност на Р. И. е извършена на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Установено е в хода на ревизията, че физическото лице Р. И. е финансирал търговската дейност на предприятието си на едноличен търговец, като е внасял суми в касата на това предприятие, тъй като последното е имало недостиг от средства. Първоинстанционният съд е възприел установеното от ревизията, че размерът на внесените парични средства в предприятието на ЕТ е 32 829,98 лв., а не както твърди търговеца 51 305,11 лв. Горното е установено от представените в хода на ревизията от Илиев 5 бр. ПКО. Ревизията правилно е установила, че разликата между сумите 51 305,11 лв. и 32 829,98 лв. е 18 475,13 лв. и именно тази сума е с недоказан произход, т. е. тя се явява укрит приход. Съдът признава, че са отчетени безвъзмездни финансирания от собственика, за които няма доказателства за извършването им, тъй като липсват първични счетоводни документи, които да обосноват кредитирането на сметката на собственика срещу дебитирането на сметката, в която се отчитат касовите наличности на ЕТ. В същото време въз основа на тези установени факти, съдът е направил незаконосъобразни изводи. Ревизията, проведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, не е равнозначна на ревизия по общия ред, при който е налице само съобразяване с материалноправните изисквания на приложимия материален данъчен закон. При ревизията по чл. 122 ДОПК обаче въпреки, че данъчната основа се формира по реда на ал. 2 на същата разпоредба, е необходимо максимално да се доближи до основата, която се определя по материалния закон, макар да не са налице съвпадения, именно защото ревизията е извършена по особения ред. Съобразяването с материалноправните разпоредби, не изключва облагането по чл. 122 ДОПК, тъй като и съгласно ал. 2, т. 1 от него, е необходимо съобразяване с вида и характера на извършваната търговска дейност. При установено от ревизията и потвърдено от първоинстанционния съд укрит приход в размер на 18 475,13 лв., в тежест на ревизираното лице е било на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК да установи произхода на тези средства, за да не се включват в данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Независимо по какъв начин приходните органи са обосновали укрития приход - като недекларирани продажби или по друг начин, то посочената сума следва да участва при облагането, както е прието и в ревизионния акт. В този смисъл настоящия съдебен състав на касационната инстанция изцяло възприема доводите на касационния жалбоподател, че след като ревизирания търговец не е установил произхода на сумата от 18 475,13 лв., като внесена от собственика в касата на търговското му предприятие, то освен кредитирането от собственика или предоставянето на заемни средства, другият източник на парични средства на търговеца са приходите от продажби, но в процесния случай ЕТ не е установил при условията на пълно насрещно доказване, че и тази сума е била внесена от собственика в касата на неговото търговско предприятие, каквито са били твърденията му пред ревизията. С оглед гореизложеното решението в тази обжалвана част страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част, като се отхвърли жалбата на ЕТ за сумата, представляваща разлика между 358 лв. и пълния размер от 2 082,71 лв., т.е. за 1 724,71 лв., като в останалата част за данъчното облагане по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ревизионният акт е влязъл в сила, предвид решението на първата касационна инстанция. Решението на първоинстанционния съд подлежи на отмяна и в частта за разноските за сумата над сумата 101,75 лв. до пълния размер от 350 лв. Въпреки искането на ЕТ "Р. И. - РС" за присъждане на разноски, такива не се дължат, тъй като за касационната инстанция няма данни такива да са направени. За касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение не се присъжда, тъй като тази страна пред ВАС, не е представлявана от юрисконсулт и касационната жалба е подадена от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, а се дължи възнаграждение само за първоинстанционното съдебно производство в размер на 350,73 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,