Решение № 5747 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 284/2019 г.

Решение № 5747 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 284/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 6116/25.10.2018 г., постановено по адм. дело № 4770/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22220317004148-091-001/22.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 498/11.04.2018 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. София. Касаторът твърди, че оспореното решение е неправилно, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че неправилно съдът приел липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като в тази насока преповтаря фактическите констатации на органите по приходите, възприети в хода на ревизията. Счита, че констатациите на органите по приходите не са опровергани от ревизираното дружество, поради проявено пасивно поведение, а изводите на съда са изградени при погрешно тълкуване на материалния закон и доказателствата по делото. В заключение претендира отмяна на оспореното решение и решаване на спора по същество, като се отхвърли жалбата на "Чжън Тай" ООД срещу издадения ревизионен акт, както и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Чжън Тай" ООД, не взема становище по делото. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22220317004148-091-001/22.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 498/11.04.2018 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. София, с който на "Чжън Тай" ООД за данъчни периоди от м. 11.2016 г. до м. 08.2017 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 52 107, 45 лв. и лихви в размер на 3 978, 54 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 27 311, 06 лв. и лихви в размер на 2 253, 34 лв. Установените на "Чжън Тай" ООД задължения с РА са в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. За да преминат към ревизия по особения ред, органите по приходите са изложили следните фактически констатации: През ревизирания период от м. 11.2016 г. до м. 08.2017 г., "Чжън Тай" ООД е извършвало търговия с разнообразни стоки - облекло, обувки, бельо, домашни потреби и др., в нает магазин на две нива, находящ се в гр. София, ж. к. "Овча купел", ул. "Президент Линкълн" № 107. При извършени от органите по приходите три петдневни наблюдения в магазина за периоди както следва: от 28.08.2017 г. до 1.09.2017 г., от 2.10.2017 г. до 06.10.2017 г. и от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. се установила незначителна разлика в оборота през първите два наблюдавани периода в сравнение с оборота през същите периоди на 2016 г., но за третия период се установил реализиран оборот от 5 252, 30 лв., който сравнен с отчетения оборот от дружеството за същия период през 2016 г. в размер на 2 548, 80 лв., е по-голям с 2 703, 50 лв. При така установения факт, органите по приходите са приели, че понеже не се установяват обективни причини за увеличението на оборотите през наблюдавания период в сравнение с ненаблюдаван период от 2016 г., то са налице недекларирани продажби през целия ревизиран период от м. 11.2016 г. до м. 08.2017 г., поради което данъчната основа е изчислена с корекционен коефициент 2, 06, определен като "резултатна величина", в съотношение между среднодневния реализиран оборот за периода от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. (1 05046 лв.) и среднодневния оборот от 509, 76 лв. за периода 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г. След като са коригирали данъчната основа с корекционен коефициент от 2, 06, органите по приходите са установили и размера на допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък, ведно със съответните лихви. В подкрепа на извода за наличие на укрити приходи от продажби, органите по приходите са посочили още, че през 2016 г. на дружеството са съставени 4 броя АУАН и издадени съответно 4 броя НП за извършени нарушения, изразяващи се в неиздаване на фискален бон от регистрирано в обекта в фискално устройство. За да приемат наличие на основание за провеждане на ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК органите по приходите са посочили, че при извършена инвентаризация на търговския обект на дружеството не били представени договори, приемо-предавателни протоколи, подписани от доставчици и получатели, стокови разписки, документи, свързани с получаване, съхранение и реализация на стоките, транспортни и други и други съпътстващи документи, актуален договор за наем, нотариален акт или друг документ за собственост на ползвания обект, както и оборотни ведомости и хронология/аналитичен регистър на счетоводна сметка 304 "стоки" за част от ревизираните периоди. С обжалваното в настоящото производство решение, АССГ е отменил издадения РА и осъдил Дирекция "ОДОП" – гр. София да заплати на "Чжън Тай" ООД разноски в размер на 350 лв. За да приеме незаконосъобразност на издадения РА, АССГ е приел липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не се установяват данни за укрити приходи и заведена счетоводна отчетност, която да не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Приел е, че извода на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби се основава на предположението, че щом като за наблюдавания период от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. дружеството е реализирало по – висок оборот от продажби в сравнение с ненаблюдаван период от 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г., то за целия период на ревизията е укривало приходи от продажби. Приел е, че за целите на облагането с ДДС и корпоративен данък, по реда на чл. 122 и сл. ДОПК такива предположения не са достатъчни. Обсъдил е и заключение на вещото лице по назначената ССчЕ, от което се установявало какъв би бил коефициента на корекцията, ако се вземат предвид другите два наблюдавани периода от 28.08.2017 г. до 1.09.2017 г. и от 2.10.2017 г. до 6.10.2017 г. в сравнение с оборота на дружеството за същите периоди през 2016 г. и приел, че не може да се обоснове извод за наличие на значителни разлики в оборота между наблюдаваните периоди и ревизираните. Оспореното решение е правилно постановено. Правилно АССГ е приел липса на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не се установяват данни за укрити приходи и заведена счетоводна отчетност, която да не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Установената по делото фактическа обстановка не е спорна. Данните за укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред в процесния случай са обосновани единствено с фактически констатации относно наличието на разлика между оборота на дружеството през наблюдавания период от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. и оборота, отчетен от дружеството чрез фискално устройство през периода от 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г. Настоящата инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че факта на констатирана разлика в оборота между наблюдаван период от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. и ненаблюдаван период от 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г. сам по себе си не доказва укрити приходи от продажби и то за целия ревизиран период от м. 11. 2016 г. до м. 08.2017 г. В случая по-ниския оборот за периода от 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г. може да се дължи на най-различни причини. Така например е безспорно установено, че за останалите два наблюдавани периода от 28.08.2017 г. до 1.09.2017 г. и от 2.10.2017 г. до 6.10.2017 г. няма констатирана значителна разлика в оборота на дружеството в сравнение със същите периоди през 2016 г. На следващо место, сочените от органите по приходите обстоятелства, че през 2016 г. на "Чжън Тай" ООД са съставени 4 броя АУАН и издадени съответно 4 броя НП за извършени нарушения, изразяващи се в неиздаване на фискален бон от регистрирано в обекта в фискално устройство установяват укрити приходи от продажби само по отношение на тези четири броя неотчетени продажби, които обаче не са конкретизирани по период и размер в хода на ревизията, поради което не могат да се приемат за самостоятелно основание за провеждане на ревизията по особения ред за облагане по аналог за целия ревизиран период. Наред с това, факта на непредставянето на документи от ревизираното лице за правното основание за ползване на търговския обект, документи, съпътстващите доставката на стоки, както и оборотни ведомости и хронология/аналитичен регистър на счетоводна сметка 304 "стоки" за част от ревизираните периоди сам по себе си не обосновава извод, че водената счетоводна отчетност не позволява да се установи основата за облагане, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В хода на ревизията не са установени нередовности в счетоводната отчетност на дружеството, обосноваващи оборот в различен размер от декларирания, респективно неотчетени приходи от продажби по ЕКАПФ. Не са констатирани парични потоци, респективно стокови потоци, различни от отчетените и декларираните, които да представляват данни за укрити приходи. Не са установени нередности във фискалните устройства при отчитане на продажбите в магазина. Съпоставката между оборота при наблюдението и отчетения от ревизираното лице оборот през предходната година е извършена въз основа на отчетените продажби по данни от фискалното устройство в обекта. Изчисленията на органите по приходите относно среднодневния оборот по време на наблюдавания период спрямо среднодневния оборот през същия период на предходната година, без наличие на нередовности в отчитането на продажбите и други данни за получен в повече приход от дейността, сами по себе си не представляват данни за укрит приход. Освен това съответното обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да е налице за конкретния период, за който се определя данъчна основа за облагане с пряк данък. В случая фактическите констатации относно размера на среднодневния оборот по време на наблюдаван период от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. механично е пренесен за минал период от 6.11.2016 г. до 10.11.2016 г. За този ревизиран период не са извършени проверки и не са установени данни за оборота, различни от отчетените по ЕКАПФ от ревизираното лице, а данните от проверките от 6.11.2017 г. до 10.11.2017 г. освен всичко изложено са и неотносими, тъй като са извън ревизирания период от м. 11. 2016 г. до м. 08.2017 г. При липса на конкретни данни за неотчетени продажби през 2016 г. за които се твърди, че са издадени АУАН и НП, липсва основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Липсват и конкретни данни, че водената счетоводна отчетност не позволява да се установи основата за облагане, тъй като само са изброени непредставени от дружеството документи, който факт сам по себе си не обосновава основанието за провеждане на ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност да не са отчетени приходи от продажби, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на данни за укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. При липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, издадения РА е незаконосъобразен, а като е достигнал до същите правни изводи и отменил РА, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението е правилно и в частта за разноските. Претенцията на касатора за разноски е неоснователна, а такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, поради непретендирането на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение,