Решение № 1357 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12146/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на Е. П. и на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна срещу решение № 11440/22.10.2025 г. на Административен съд Варна по адм.д. № 999 по описа за 2025 г.

Първият касатор обжалва решението в частта му за отхвърляне на оспорването срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03000324001460-091-001/09.01.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна. Доводите му са за неправилност на решението поради съществено нарушение съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Определя като противоречащ на процесуалния закон отказа на съда да допусне поискана от него повторна съдебно-счетоводна експертиза. Ревокира доводите си от извънсъдебната фаза на производството и от първоинстанционната жалба за изтекла погасителна давност за задълженията за подоходен данък за 2018 г., което изключвало и предпоставките за задължителна регистрация за целите на ДДС, на установяването на задължения за ДДС, както и за задължителни осигурителни вноски и за лихви за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. Отрича да е възникнал доход от извършена публична продан на негов имот, тъй като получената сума от проданта била отредена за погасяване на публичните му задължения.

Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт РА относно допълнително установените задължения за лихви върху вноски за ДОО за 2018г., за размера над 2424,43лв.; задължения за лихви върху вноски за ДЗПО-УПФ за 2018г., за размера над 819,07лв.; задължения за лихви върху вноски за здравно осигуряване за 2018г., за размера над 1310,51лв. Оспорва изводите на съда за изтичане на срока по чл. 109 ДОПК за установяване на задълженията, за които утежняващият акт е отменен. Позова се на разпоредбата на чл. 171, ал. 3 ДОПК, за да аргументира обвързване на погасителната давност на задълженията за лихва върху публични задължения с давността на главното задължение. Евентуално заявява позиция за друг размер на погасените по давност задълженията. Изразява убеждение, че специалното правило на чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК ограничава периода, за който се дължи лихва за забава за невнесени в срок авансови вноски, като само за периода до 31.12.2018 г., а не до издаване на РА, е мислимо погасяването по давност. Възразява против обвързаното с частичната отмяна на РА определяне на присъдените му разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от съдебния акт и благоприятно за него решение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната жалба. Претендират деловодни разноски.

Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата на П. и за основателност на тази на органа по приходите.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

Е. П. е оспорила пред Адм. съд Варна ревизионен акт /РА/ № Р-03000324001460-091-001/09.01.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна в частта относно установените публични задължения:

• за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ: за 2018г. – 7362,65лв. и лихви 4709,26лв., в резултат на установени недекларирани доходи: 13199,99лв. по постановление за възлагане на недвижим имот и 93880,00лв. по договор за правна защита и съдействие с „Ескалера“ ООД; за 2019г. – в частта на констатациите за недекларирани доходи в размер на 7200,00лв. от „Тракия Крошет“ ЕООД; за 2020г. – в частта на констатациите за недекларирани доходи, общо в размер на 250,00лв., по договори с „Плейфилд“ ООД и „Ронет 2017“ ООД; за 2021г. – в частта на констатациите за недекларирани доходи общо в размер на 500,00лв. по договори с „ИПИ 19 Н“ ЕООД, „Деркод“ ЕООД и „Фондация Европейска музикална академия“;

• за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2018г. – ДОО в размер на 4617,60лв. и лихви 2971,48лв.; ДЗПО-УПФ в размер на 1560,00лв. и лихви1003,87лв.; ЗО – в размер на 2496,00лв. и лихви 1606,22лв.

• за ДДС за д.п. м. 12.2018г. - м.04.2020г. вкл., общо в размер на 8621,67лв. и лихви 5246,81лв.

С обжалваното решение е отменен РА в частта за установените задължения за лихви върху вноски за ДОО за 2018г., за размера над 2424,43лв.; задължения за лихви върху вноски за ДЗПО-УПФ за 2018г., за размера над 819,07лв.; задължения за лихви върху вноски за здравно осигуряване за 2018г., за размера над 1310,51лв. и е отхвърлено оспорването срещу останалата част от РА. Съдът е съобразил, че при оспорването по административен ред е изменен РА в частта на задълженията за ДОО и ДЗПО-УПФ за 2018г., като са установени задължения за ДОО – 4617,60лв. и лихви 3019,64лв.; задължения за ДЗПО - УПФ – 1560,00лв. и лихви 1020,14лв.

Касационните оплаквания (съобр. чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК) ограничават обхвата на инстанционния контрол до частта от съдебния акт, с която е разрешен спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС, за подоходен данък и за ЗОВ със съответните лихви за забава за 2018 г., както и за законосъобразността на РА, с който са установени тези задължения.

По установяванията на първостепенния съд за отчетен период 2018 г. К. не е подавала като самоосигуряващо се лице декларации обр. 1 и обр. 6 по реда на Наредба № Н8/21.12.2005г. на МФ /отм./ за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените лица и не е плащала вноски към фондовете на ДОО и по сметка на НЗОК. С РА са определени задължения за авансови вноски върху минималния месечен размер на осигурителния доход за фонд „Пенсии“, за универсален пенсионен фонд (УПФ) и за вноски по сметка на НЗОК, както и за окончателна осигурителна вноска върху установен от органите по приходите размер на осигурителния доход.

По мотивите на съдебния акт в данъчен период 2018 г. ДЗЛ е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, с която е декларирало обща годишна данъчна основа в размер 32 816.25 лева, включваща ГДО на доходи от друга стопанско дейност. С РА е определен нов размер на общата годишна данъчна основа, като е увеличен размера на декларирания доход от друhа стопанска дейност и е включена основата на доход от продажба или замяна на недвижимо имущество. Към доходите от друга стопанска дейност е отнесено получено възнаграждение в размер 93 880 лева по договор за правна защита и съдействие № 0000286678/28.09.2018 г. с „Ескалера“ ООД. Определен е облагаемият доход с приспадане на нормативно-признати разходи в размер 25 %, а ГДО в размер 94 552.62 лева е формирана като облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ. Като доход от прехвърляне на права или имущество е определена сумата в размер 13 199.99 лева от продажбата по постановление за възлагане дв.вх.рег. 2044/31.07.2018г. на апартамент № 1, ведно с изба в [населено място], общ. Балчик, [улица]. Този доход е намален с нормативно признати разходи в размер 10 % за определяне на облагаемия доход.

Решението съдържа констатации за установени с РА допълнителни задължения за ДДС за периодите от 22.10.2018г. (когато най-късно е следвало да се регистрира ревизираното лице по ЗДДС), до датата на отпадане на основанието – 30.09.2019г., и от 21.01.2020г. (когато отново са налице основания за регистрация по ЗДДС) до датата на която е отпаднало основанието – 30.04.2020г., на основание чл.102, ал.3, т.2 във вр. с ал.5 ЗДДС. Съдът е установил достигането на регистрационния праг по чл. 96, ал. 1 ЗДДС към 30.09.2018 г. и към 31.12.2019 г.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност и в съответствие с административнопроизводствените правила.

При решаването на спора за съществуването на задължения за ЗОВ за 2018 г. първостепенният съд е обосновал извод за трансформиране на невнесените авансови осигурителни вноски в окончателни осигурителни вноски в съответствие с правилата на чл. 6, ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Обвързал е началото на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и по чл. 171, ал. 1 ДОПК с изтичането на годината, в която е следвало да се подаде декларацията по чл. 6, ал. 9 КСО – в случая тази по чл. 50 ЗДДФЛ. Доколкото за данъчната 2018 г. при действието на чл. 53, ал. 1 ЗДДФЛ срокът за подаването ѝ е 30 април 2019 г., то преклузивният и давностният срок започвали да текат на 01.01.2020 г. и не били изтекли към момента на образуване на ревизионното производство с връчването на ЗВР на 27.03.2024 г. Различно е разрешението на съда по спора за задълженията за лихви върху ЗОВ за периода м. 01.2018 г. – м. 11.2018 г. Прието е, че с разпоредбите на чл. 7, ал. 4 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО осигурителните вноски се внасят до 25 число на месеца за който се дължат. Това били и сроковете за декларирането им от самоосигуряващите се лица с декларация обр. 1 според чл. 3, ал. 1, т. 2, б. „а“ от Наредба № Н-8. По тази причина за лихвите върху невнесени авансови вноски за месеците от януари до ноември на 2018 г. сроковете по чл. 109, ал. 1 и по чл. 171, ал. 1 ДОПК започвали да текат от 01.01.2019 г. и изтекли на 01.01.2024 г., т.е преди образуване на ревизионното производство. Ползвайки достъпен лихвен калкулатор съдът е изчислил делът на лихвите върху авансовите осигурителни вноски в общо установените с РА акцесорни задължения по видове осигуровки. Разпоредената с решението отмяна е за частта от лихвите, съответстваща на тези за авансовите осигурителни вноски.

По спора за съществуването на задълженията за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за лихви забава съдът е приел, че в ревизирания период жалбоподателят е упражнявал свободна професия като адвокат. Местно физическо лице е по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и ДЗЛ за данъци върху доходите от източници в РБългария. В съдебния акт е обсъдено формирането на общата годишна данъчна основа за 2018 г. и определянето на ГДО за доходите от двата източника в този данъчен период. Отхвърлен е доводът за изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задълженията и за недължимо включване в основата на доходите от продажба на недвижимо имущество на цената на имота на ДЗЛ, продаден на публична продан. По данъчни периоди са обсъдени включените доходи от съответния източник и начина на определяне на облагаемия доход и на ГДО.

Решаващите изводи на първостепенния съд включват и съждения за съществуване на установените с РА задължения за ДДС и за лихви за забава. Съдът е проверил с източник на специални знания твърденията на органите по приходите за достигнати облагаеми обороти от ДЗЛ към м. 09.2018 г. и към м. 12.2019 г. Съобразил е, че не са подадени заявления за регистрация за целите на ДДС в сроковете по чл. 96, ал. 1, изр. 1 ЗДДС в приложимата по време редакция. Определил е сроковете за издаване на актовете за регистрация по чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС. Приложил е правните последици на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС с оглед момента, в който облагаемият оборот е спаднал под регистрационния праг. Приел е, че данъчните периоди от 2018 г., за които преклузивният и давностният срокове са изтекли – от м. 01 до м. 11.2018 г. не са в обхвата на ревизията.

С обжалваното решение са присъдени в полза на НАП деловодни разноски пропорционално на частта от РА, за която е отхвърлено оспорването.

Обжалваното решение е правилно.

I. Отнесеният пред първостепенният съд правен спор е за съществуването на определените с РА публични задължения и за законосъобразността на акта за установяването им. За определянето на задълженията за данъци администрацията е въвела фактически твърдения за наличие на обекти на облагане – доход и доставки, като задълженият за данъци относно тези обекти субект не е самоизчислил данъчните си задължения – декларирал е неточно /в ГДД по ЗДДФЛ/ или не е декларирал въобще /с подаване на СД по ЗДДС, доколкото не е регистриран за целите на ДДС/.

При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Българският тълковен речник определя доходът като материални блага, пари, получени от някаква работа, дейност, използване на имот и др. Същината на понятието е съвместима с основаното на разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ разбиране за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. Идентифицирането на източника е условие за признаване на обекта на облагане, доколкото не съществува доход въобще. Изключение от това правило е презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на доход при определени имуществени несъответствия, като в тази хипотеза обект на облагане е и доходът с неустановен източник.

II. По касационната жалба на Е. П.

II.1 Касационната съдебна инстанция възприема изцяло решаващите изводи на първостепенния съд към отхвърлителната част от решението и препраща към тях (вж. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК).

II.2 Неоснователни са всички касационни оплаквания на този касационен жалбоподател.

Процесуалното действие на страната по оспорване на заключението на ССЕ не поражда задължение на съда да възложи повторна експертиза. Допускането на повторна експертиза е обусловено от преценка на съда за този информационен източник, с която да е скрепен извод, че заключението не е обосновано и има съмнение за неговата правилност (съобр. чл. 200, ал. 3 и чл. 201 ГПК във вр. с чл. 144 АПК). В молбата на П. до съда от 06.10.2025 г. е заявено оспорване на заключението без твърдение за необоснованост или неправилност. В определението на съда от о.с.з. на 07.10.2025 г. е мотивиран отказът да се допусне повторна експертиза, основан на възприятията му, че заключението е ясно, обосновано и съответства на писмените доказателства по делото.

Касаторът не формира данъчна основа по ЗКПО, поради което е недължимо обсъждането финансовия му резултат, включително за 2018 г. На многократно ревокираните доводи за изтекла погасителна давност за задълженията за подоходен данък за 2018 г. и за лихви за забава е даден отговор в първоинстанционното решение, към чийто мотиви се препрати по-горе.

Неотносими към задълженията за ДДС са доводите за погасяването по давност на задълженията за подоходен данък. Различни са обектите на облагане, данъчната основа, данъчната ставка и моментите на настъпване на изискуемостта на двата вида данъци. Данъчните периоди от м. 01 до м. 11.2018 г., за които е недопустимо установяването на задължения за ДДС, тъй като е пропуснат срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК, са извън обхвата на ревизията.

Без значение за възникването на доход от продажба на недвижимо имущество е обстоятелството, че прехвърлителният ефект настъпва от постановление за възлагане при осъществена публична продан и с полученото са погасени публични задължения. От разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на ДЗЛ следва извод, че доход възниква не само при придобиване на права, но и при отпадане на задължения.

Contra legem е доводът, че щом срокът за деклариране на доходите за 2018 г. и за самоизчисляване на данъка е изтекъл на 30.04.2019 г., то давностният срок за данъчното задължение е изтекъл на 20.04.2024 г. (явно се визира 30.04.2024 г.). Погасителната давност за публичните задължения започва да тече от 1 януари на годината, следваща тази, през която е следвало да се платят (вж. чл. 171, ал. 1 ДОПК). При действието на чл. 67, ал. 5 ЗДДФЛ дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се внася до 30 април на годината, следваща тази на придобиване на дохода. Затова началото на давността за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. е 01.01.2020 г. и давностният срок не е изтекъл към момента на възлагане на ревизията с връчването на ЗВР.

Задълженията за ЗОВ за 2018 г. не са погасени по давност. Не е спорно, че за този отчетен период самоосигуряващото се лице не е подавало декларации обр. 1 и не е внасяло авансово осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО, вноските за ДЗПО по чл. 157 КСО и тези за здравно осигуряване по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Пропускът на задълженото лице да внесе авансовите осигурителни вноски има за последица прекратяването на задължението за тези вноски, тъй като с осигурителният доход, за който се дължат, но не са внесени не се намалява декларираният или установен от органите по приходите при условията на ДОПК облагаем доход за определяне на годишния осигурителен доход (всъщност това е „трансформацията“ на авансовите вноски, обсъждана от първостепенния съд и цитираната от него съдебна практика). Така пълният размер на осигурителният доход, за който са били дължими авансови вноски е включен в размера на годишния облагаем доход, за който се дължат окончателни осигурителни вноски (вж. чл. 6, ал. 9, изр. 2 и 3 КСО). Доколкото е недопустимо за един и същ осигурителен доход и за идентичен отчетен период да се дължат осигурителни вноски към един и същ фонд на общественото осигуряване или по сметка на НЗОК, то механизмът на чл. 6, ал. 9 КСО има за съдържание прекратяването на задължението за авансови вноски. Това разбиране съответства и на позитивната уредба на лихвите за забава върху авансови вноски по чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК – закъснителната лихва се дължи от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на авансовата вноска, но не по-късно от 31 декември на годината, за която се дължи авансовата вноска. С включването на осигурителния доход, за който се дължи, но не е внесена авансовата вноска в годишния осигурителен доход по правилото на чл. 6, ал. 9, изр. 3 КСО тя става част от основата за определяне на окончателната осигурителна вноска. Задължението за окончателна вноска е изпълняемо в срока за подаване на данъчната декларация, т.е до 30 април на годината, следваща тази на придобиването на осигурителния доход, а след тази дата е изискуемо. Лихва за забава върху окончателните осигурителни вноски се дължи при липса на изпълнение от първи май на годината, следваща тази на придобиването на дохода.

В РД размерът на задължението за вноски към съответните фондове на общественото осигуряване и по сметка на НЗОК са изчислени като сбор от авансовите осигурителни вноски и окончателните осигурителни вноски. Като окончателни осигурителни вноски са посочени тези, с които се постига изравняване за разликата между установения от органите по приходите облагаем доход и този, за който се дължат авансовите вноски. Този подход не е съобразен с материалния закон. Различен е механизмът на определяне на окончателните осигурителни вноски и посочените от органите по приходите не са такива. Окончателните вноски са всъщност посочените като ДОО за внасяне, ДЗПО за внасяне и т.н. Доколкото и при неправилният подход на администрацията размерът на окончателните осигурителни вноски е верен, то това опущение не засяга законосъобразността на РА в тази част. За задължението за внасяне на окончателните осигурителни вноски давностният срок не е изтекъл с оглед разясненията за изпълняемостта и изискуемостта на тези публични задължения и началото на давността по чл. 171, ал. 1 ДОПК.

III. По касационната жалба на ДДОДОП Варна

По разясненията в преходните два абзаца за лихвата за забава за невнесени авансови вноски към фондовете на общественото осигуряване и по сметка на НЗОК, начислена до 31.12.2018 г. е погасена по давност, а задължението за тази от 01.01.2019 г. до датата на издаване на РА установено в противоречие с материалния закон – чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК. Определянето на лихви върху авансовите вноски и след 31 декември на годината, за която се отнасят е продължение на правната инерция за определяне на окончателните осигурителни вноски като сбор от невнесените авансови осигурителни вноски и изчислените по механизъм на изравняване до размера на установения осигурителен доход. Правилен по резултат е изводът на съда, че задължението за лихви за забава е установено неправомерно.

Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на Националната агенция за приходите се (арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 054.40 евро на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл.8, ал.1, вр. чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1/9.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа. Деловодните разноски са определени по правилото за превалутиране на чл. 12, ал. 1 ЗВЕРБ и за закръгляване по чл. 13, ал. 1 ЗВЕРБ. Възражението на първия касатор срещу размера на юрисконсултското възнаграждение не се основава на фактическата и правната сложност на делото.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение