Решение № 13802 от 14.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7564/2017 г.

Решение № 13802 от 14.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7564/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 779 от 15.05.2017 г., постановено по адм. д. № 1435/14 г. Административен съд - П., II отделение, 7 състав е отменил ревизионен акт № 261305104/30.12.2013 г., издаден от П. Д. С. на длъжност началник сектор "Ревизии" възложил ревизията и А. Н. Б., главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 329/11.04.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Боби 98 - С. Б." ООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление в гр. Х., ул. "Х. А.", бл. ..., ап. ..., са определени допълнителни задължения за периода: 01.01.2009 г. до 14.02.2011 г. включително: вноски за ДОО в размер на общо 19 727,46 лева и лихви 13 049,16 лева; за ДЗПО - УПФ в размер на общо 587,44 лева и лихви 389,52 лева; вноски за ЗО в размер на общо 7 488,65 лева и лихви 2 869,15 лева и за фонд "ГВРС" в размер на общо 93,54 лева и лихви 61,67 лева Съдът е отхвърлил жалбата на "Боби 98 - С. Б." ООД в останалата й част и е осъдил Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП да заплатят разноски в размер на 440,53 лева съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение, в частта в която жалбата на дружеството е отхвърлена, относно вменените задължения по КСО, ДЗПО и ЗЗО за периода 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. главница и лихви, е подадена касационна жалба от "Боби 98 - С. Б." ООД, чрез адвокат Н. А.. В жалбата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд в посочената част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания РА и в тази му част или алтернативно да върне делото на първоинстанционния съд за ново произнасяне от друг състав. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" -гр. П. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е неоснователна. С решението си Пловдивския административен съд е отменил РА № 261305104/30.12.2013 г., издаден от П. Д. С. на длъжност началник сектор "Ревизии" възложил ревизията и А. Н. Б., главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 329/11.04.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Боби 98 - С. Б." ООД са определени допълнителни задължения за периода: 01.01.2009 г. до 14.02.2011 г. включително: вноски за ДОО в размер на общо 19 727,46 лева и лихви 13 049,16 лева; за ДЗПО - УПФ в размер на общо 587,44 лева и лихви 389,52 лева; вноски за ЗО в размер на общо 7 488,65 лева и лихви 2 869,15 лева и за фонд "ГВРС" в размер на общо 93,54 лева и лихви 61,67 лева, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В отменителната му част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на решението установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, начина за определяне на данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, съответно определяне на основание чл. 124а от ДОПК на задълженията на дружеството за вноски за ДОО, НЗОК, ДЗПО - УПФ и фонд ГВРС на работниците и служителите за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2012 г. Прието е, че ревизионното производство е проведено при липсата на съществени нарушения на административно-производствените правила, ревизионният акт е издаден компетентен орган и притежава съответните реквизити. Съдът е обсъдил приложимите разпоредби на чл. 122 - 124 ДОПК, които регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии. Посочено е, че търговското дружество е извършвало частна охранителна дейност без използване на технически системи за сигурност с код НКИД 8010. Административния съд е възприел за правилен подхода на приходната администрация за преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122. Съпоставени са данните, съдържащи се в приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства - декларации от работници и служители в дружеството през процесния ревизиран период с данните, съдържащи се в официалните документи, също събрани в хода на ревизионното производства - разчетно-платежни ведомости, трудови договори, подавани декларации обр. 1 и обр. 6. Изведен е извода, че наетите в дружеството лица в сектор охранителна дейност са работили на 8 часов работен ден, включително и в празнични и почивни дни, при положение, че в сключените трудови договори е договорен 4 часов работен ден. 4 часов работен ден е бил отразен в счетоводството на дружеството и разчетно- платежните ведомости, и тези данни са били надлежно декларирани от дружеството пред ТД на НАП в подадените декларации обр. 1 и 6, и въз основа на тях, същото е начислявало и внасяло данъци и осигурителни вноски на работниците и на служителите в по-нисък размер. С оглед това обстоятелство, решаващият състав е възприел за правилен и максимално обективен подхода на ревизиращите за определяне на облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Административния съд е посочил, че задълженото лице не е представило годни доказателства, с които да опровергае по несъмнен начин истинността на установените фактически констатации на ревизиращите и определянето на облагаемата основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е в резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Разделяйки спорното от безспорното решаващият състав е определил спорът между страните, който според съда се свежда до наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК за определяне на облагаемата основа по особения ред, предвиден в разпоредбата на чл. 122 от ДОПК. В обжалваното решение много подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията и приобщените доказателства - декларации от работници и служители в дружеството през ревизирания период Н. Д. К., Щ. Л. В., Г. С. Г., Д. Я. Д., Т. Д. Т., А. Л. Ч., Т. Д. Р., Ч. Г. О.. Подробно са коментирани приобщените протоколи - № 1308898/05.04.2013 г. и № 1313223/30.09.2013 г. от извършените проверки от Д"ИТ" - Х. и ТП на НОИ - Х., според констатациите на които от работниците и служителите бил полаган нощен труд, както и извънреден такъв. Съдът е посочил още, че приобщените протоколи, декларациите и писмените обяснения на третите лица са годни доказателствени средства, визирани в ДОПК, приобщени по надлежния ред и следва да бъдат ценени заедно със всички събрани доказателства по делото. Административния съд е коментирал още, че в голяма част от обясненията на работниците се твърди, че същите са работили по график предоставен им от управителя, по 12 часа, по 24 часа, нощем и са почивали след това и като се има предвид обстоятелството, че някои от тях вече не са на работа в това дружество, твърденията им са възприети за верни и отговарящи на истината. На отделен ред в обжалвания съдебен акт решаващия състав е изложил правните си изводи по назначените и приети, без възражения от страните основна и допълнителна съдебно- счетоводни експертизи, които съдът е кредитирал, като коректни и безпристрастно изготвени. Посочено е, че същите не опровергават установените фактически констатации на РА, нещо повече в допълнителната експертиза, експертът е категоричен, че получените отрицателни разлики между необходимия персонал и наличния средносписъчен състав, представлява изчислен недостиг на персонал за извършване на договорената охрана при условията в тях. Административния съд е обсъдил непредставянето на графици за работа и формуляри за отчитане на сумарното работно време, като е прието, че това е индиция за укриване на документи, тъй като такива графици съществуват според обясненията на третите лица. Първоинстанционният съд е приел, че констатациите на органите по приходите за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК са обосновани и в съответствие на материалния закон и е преминал към обсъждане на наличието на предпоставките на чл. 124а от ДОПК за определяне на задълженията за задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, НЗОК, ДЗПО - УПФ и за фонд ГВРС за работниците и служителите за процесния период 01.12.2007 г. - 31.12.2012 г. на дружеството в качеството му на осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. Прието е, че нормата на чл. 124а ДОПК е материално-правна и тъй като законодателят не й е предал обратно действие, същата не може да служи като основание за определяне на данъчни задължения за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Съдът е отменил РА на това основание, в частта, относно установените ЗОВ за осигурител, определени при условията на чл. 124а ДОПК за периода преди 15.02.2011 г., този извод е мотивирал и с ТР № 1 от 18.05.2015 г. на ОСК на ВАС на РБ. Административния съд е констатирал, че жалбоподателят не е опровергал установените с РА задължения за внасяне на задължителни осигурителни вноски след 14.02.2011 г. и при определяне на същите ревизиращите правилно са съобразили разпоредбите на КСО, ЗЗО и ЗГВРС, в подкрепа на което според съда е и ССчЕ. Решението на Административен съд - гр. П. в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Боби 98 - С. Б." ООД се правят оплаквания относно наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК и по - конкретно, че при проверките извършени от Д"ИТ" - Х. по искане на бивши работници през 2011 г. и 2012 г., не са били установени нарушения на трудовото законодателство. Твърди, че графиците за работното време са били представени при проверките на дружеството през 2012 г. и 2013 г. и да се изискват наново в ревизията при положение, че са налични в НАП, е недопустимо. Жалбоподателят смята, че неправилно административния съд е дал вяра на събраните писмени обяснения и същите не касаят изцяло периода 2011 г. и 2012 г. Наведени са доводи, че административния съд е направил необоснован анализ на събраните доказателства към периода 2011 г. и 2012 г. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: По делото няма спор, че през процесния период ревизираното дружество извършва по занятие охранителна дейност по ЗЧОД, като за целта има сключени трудови договори с физически лица за четиричасов работен ден. Спорният въпрос между страните се свежда до това, налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, която обосновава провеждане провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в това число и начин на определяне на данъчна основа при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК . Даденият положителен отговор на спорния въпрос, в това число и изводите, че задълженото лице не е опровергало констатациите на ревизиращите органи относно начина на определяне на задълженията за осигурителни вноски, е логически обоснован на фактите по делото и при спазване на материалния закон. На практика основните оплаквания на касатора за неправилност на съдебния акт са обосновани с това, че съдът неправилно е кредитирал дадени обяснения в хода на ревизията от страна на бивши работници на дружеството, без да съобрази, че те не са били вече на работа за времето от 14.02.2011 г. до 31.12.2012 г.; че не съобразени протоколи от проверки на Инспекцията по труда -гр. Х., при което след 2010 г. не са установени нарушения на трудовото законодателство, а приемайки друго, приходната администрация е иззела функции на друг държавен орган; че непредставянето на графиците за дежурство на охранителите на дружеството неправилно е квалифицирано като обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, без да бъде съобразено, че тези графици са били предоставени на приходните органи при предходни проверки през 2012 г. и 2013 г. и са приобщени към ревизията по предвидения в ДОПК ред. Така направените оплаквания не могат да бъдат споделени. Преди да пристъпи към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя спрямо материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, решаващият съд е дал тълкуване на института на ревизията по особен ред - чл. 122 и сл. ДОПК, в това число материално-правните предпоставки, начина на определяне на данъчната основа, разпределянето на доказателствената тежест в процеса, презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верност на фактическите констатации на ревизионния акт, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Доказателствата, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК не се свеждат само до дадени писмени обяснения от бивши работници от дружеството, а извършен анализ и на други относими обстоятелства, установени в хода на ревизията. При извършената проверка е установено, че дружеството жалбоподател е имало назначени лица по трудови правоотношения на непълно работно време - 2 часа и 4 - часа, като такива данни са отразени в заведената счетоводна отчетност, в разчетно-платежните ведомости, така е и са надлежно декларирано пред ТД на НАП. За така сключените трудови договори с работниците и служителите, дружеството е начислявало и изплащало трудово възнаграждение и е внасяло съответните данъци и осигурителни вноски, в по - малък размер. Установено е, че наетите лица на непълно работни време не са в състояние да извършат обема на поетата работа от дружеството, по осъществяване на охрана на обектите, за които ревизираното лице има сключени договори за процесния период 14.02.2011 г. и 2012 г. Въпросният анализ на извършен на база на представени доказателства от ревизираното лице относно охраняваните обекти и условията, при които следва да се охраняват съгласно сключените договори за охрана. В същото време от дружеството не са били представени графиците за явяване на лицата и формулярите, отчитащи работните дни и часове за ревизирания период, които са от съществено значение за определяне действителната облагаема основа. Неоснователен е доводът наведен в касационната жалба, че въпросните графици са били представени по време на проверките на дружеството извършени по сигнали през 2012 г. и 2013 г., и би следвало да са налични в НАП. В писмените си обяснения от 08.07.2013 г. дружеството е посочило, че графиците не се съхраняват. Ако е вярно твърдението на жалбоподателя, че той е предоставил графиците на приходния орган, то не е имало пречка отново да ги представи в хода на ревизията, доколкото представянето на графици/отговарящи на твърденията му/ е в негов интерес за оборване на фактическите констатации на ревизионния акт за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК. Това че в хода на ревизията приходният орган е установил нарушения на трудовото законодателство, не означава, че от негова страна са иззети функции на друг държавен орган. Обстоятелството, че по делото са налице протоколи на Инспекция по труда, според които при извършени проверки не са констатирани нарушения на трудовото законодателство, не означава, че те се ползват с обвързваща доказателствена сила и че в рамките на извършвана ревизия приходният орган не може да установи противното. От събраните доказателства по делото е видно, че до ТД на НАП и Д"ИТ" - Х. са постъпвали множество сигнали заради нарушаване на трудовото законодателство или неизплащане на трудови възнаграждения, това обстоятелство само по себе си навежда на извода, че ревизираното дружество не спазва законовите разпоредби по отношение на работниците и служителите си, какъвто правилен извод е изведен и от първоинстанционния съд. От данните в представените писмени обяснения и декларации от третите лица (някои от тях бивши служители) се установяват нарушения на трудовото законодателство, същите попадат в кръга на доказателствените средства по чл. 50 от ДОПК и следва да бъдат ценени, като обективни и отговарящи на действителността. Неоснователен е доводът на ревизираното лице, че писмените обяснения на третите лица не се отнасят за периода 2011 г. и 2012 г. и че в тях не се съдържат твърдения за нарушения. Съдържащите се в тях данни са достатъчно основание, за да се извърши проверка дали сходни нарушения не са извършвани и в следващ период, каквито констатации на практика са направени на основание други събрани доказателства. От мотивите на съдебния акт е видно, че съдът е възпроизвел много подробно констатациите на органа по приходите по отношение на наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, както и правните му основания за определяне на задължения за ЗОВ, ДОО, ДЗПО - УПФ, ЗО, фонд "ГВРС" за ревизирания период. Съдът е възпроизвел подробно и ангажираните от задълженото лице доказателства, от които не може да бъде изведен извод за липсата на нарушение от страна на ревизираното лице. След това съдът е пристъпил към съпоставка на констатациите на РА и събраните в хода на делото доказателства, след което е изградил своите изводи относно законосъобразността на РА за периода 14.02.2011 г. - 31.12.2012 г. Изложените мотиви в тази насока са логически издържани на фактическата обстановка по спора и при правилно тълкуване на закона, поради което се споделят изцяло от настоящата инстанция. Възраженията на касатора по същество са свързани и с начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 122, ал. 2 ДОПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т. е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа. В конкретния случай при ревизията е извършен подробен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 16 ДОПК. Извършения анализ съответства на изискването по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в производството по обжалване на РА жалбоподателят не е опровергал фактическите констатации в РА във връзка с определяне на данъчната основа и наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, издаден при ревизия по особения ред, регламентирана в чл. 124, ал. 2 ДОПК. Тази презумпция не е опровергана чрез представените по делото доказателства, както и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводната експертиза/основна и допълнителна/. Установено е, че наетите лица на непълно работни време не са в състояние да извършат обема на поетата работа от дружеството, по осъществяване на охрана на обектите, за които ревизираното лице има сключени договори за процесния период 14.02.2011 г. и 2012 г. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт № 261305104/30.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 329/11.04.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - П., в частта му, в която на "Боби 98 - С. Б." ООД, ЕИК: *********, са определени задължения за осигурителни вноски за периода 14.02.2011 - 31.12.2012 г., и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна, Административен съд - гр. П. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на осн.