Решение № 263 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11878/2015 г.

Решение № 263 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11878/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "М.-Т.-2002-А. Ч." против решение № 1344/30.06.2015 г. на Административен съд П., постановено по адм. д. № 2596 по описа за 2013 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 161205116/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 761 от 31.07.2013 г. на директор дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който на лицето са определени задължения за: - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 926.38 лв. и лихви - 378.11 лв., за 2008 г. - в размер на 760.84 лв. и лихви - 208.72 лв.; ДДС в размер на 27 287.47 лв. и лихви - 15 398.70 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице за 2007 и 2008 г. в размер на 386.76 лв. и лихви - 200.02 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Отправя алтернативно искане решението да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. П., чрез представителя си юрисконсулт Гинина, в писмена защита взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. За да обоснове формирания краен правен извод за релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е приел, че неосчетоводените от РЛ фактури са действително издадени от съконтрахентите му и са отчетени в счетоводните им регистри. Освен това липсата на подпис от името на "получател" в част от процесните фактури не влияе върху крайния резултат по спор, тъй като съгласно разпоредбита на ЗСч. и ЗДДС подписът на получателя не е задължителен реквизит на фактурата. Прието е, че стоката по неосчетоводените фактури е реализирана към 31 декември на съответната календарна година, съответно за същия период не е отчетен приход от търговеца. Данъчната основа по продажната цена на стоките, получени от доставчиците, е определена като "разход" за А. Ч.. В хода на ревизията, в резултат на извършените различни проверки и анализ на представените при тях и от страна на ревизираното лице документи, е установено, че към 30.04.2007 г., А. Ч. достига облагаем оборот за последните 12 месеца преди текущия - 50 916.03 лв. и до 14.05.2007 г. е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. В този срок не е подадено такова заявление. Първоинстанционният съд е посочил, че правилно на основание чл. 122 от ДОПК органите по приходите са установили данъчната основа на извършените от лицето след тази дата облагаеми доставки до датата на регистрацията му по ЗДДС и на основание чл. 86 и чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, в хода на ревизията, за периода 15.03.2007 г. - 31.01.2009 г. включително, е начислен ДДС в размер на 27 287.47 лв., в т. ч. за 2007 г. - 8 248.33 лв., за 2008 г. - 17 160.73 лв. и за м. 01.2009 г. 1 878.41 лв. За закъснението при начисляването му е определена и лихва в размер на 15 398.70 лв. Паричният поток на А. Ч. за всяка една година е съставен като в него са включени всички извършени от него разходи, както и получените приходи, в резултат на което е установен недостиг по години и е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 926.38 лв. и лихви - 378.11 лв., за 2008 г. - в размер на 760.84 лв. и лихви - 208.72 лв.; Обжалваното решение е неправилно, постановено в нарушение на съдопроизводствените правила. По отношение на задълженията за задължителни ЗО за самоосигуряващо се лице за 2007 и 2008 г. в размер на 386.76 лв. и лихви - 200.02 лв., решението като неправилно следва да бъде отменено. Съдът неправилно е приел, че такива се дължат. Недължимостта на задължителните осигурителни вноски произтича от разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., която е материално-правна и при липса на преходна разпоредба, която да и придава изрично обратно действие е неприложима по отношение на обществени отношения, възникнали преди приемането й. Тези задължения са определени по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК съгласно чл. 124 а от ДОПК. Посочената норма е влязла в сила на 15.02.2011 г., същата е материалноправна и няма обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд. С оглед гореизложеното решението в тази си обжалвана част следва да бъде отменено. В останалата обжалвана част, при постановяване на съдебния акт първостепенният съд не е анализирал задълбочено събраните в хода на ревизията писмени доказателства относно извършените насрещни проверки на доставчиците във връзка с твърдението на ревизиращите органи, че ЕТ "М.-Т.-2002-А. Ч." е укрил приходи, като не е отчел в счетоводството си подробно описаните покупки на хранителни и нехранителни стоки и тютюневи изделия. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди ЕТ е укрил приходи и съответно липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Мотивът за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е наличието на фактури, за които се твърди, че не са отразени в счетоводството на ЕТ "М.-Т.-2002-А. Ч.". Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури, които не са надлежно подписани от получателя, и писмените обяснения, СГЕ, която не установява голяма част от подписите да са на ревизираното лице. По отношение доставчиците, които твърдят, че са доставили стоки на ЕТ "М.-Т.-2002-А. Ч.", които имат за предмет родово определени вещи, с оглед на нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за да се докаже реалност на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоката, по който начин става нейното индивидуализиране и може да бъде прието, че тя е получена от ревизираното лице, което впоследствие я е продало и е осъществило облагаеми доставки, които подлежат на облагане с ДДС. П. постановяване на обжалваното решение, съдът не е обсъдил наличните по делото писмени доказателства, не обсъдил обстойно приемо-предаването на стоките по отношение на доставчиците. Освен това АСП е следвало да назначи експертиза, която да изследва счетоводството на ревизираното дружество. Системното фактуриране към задълженото лице на родово определени вещи, без да са налице доказателства за реалното предаване на собствеността върху вещите съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не води до извод, че са налице укрити доставки, съответно приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Именно получаването на стоките, фактурирани на жалбоподателя, е недоказано в настоящето производство. В частта по ЗДДС е прието, че осъществяваната от лицето дейност представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и то притежава качеството на данъчнозадължено лице. Като такова подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000.00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Това произтича от разпоредбата на чл. 96, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. В случая не става ясно как точно е изчислена печалбата и какъв процент надценка е определил органът по приходите за всеки един доставчик. Първоинстанционният съд само е описал, че в табличен вид е посочена методиката, която е приложена при определяне на данъчната основа за хранителни и нехранителни стоки, прилагайки надценка, посочена в справка от жалбоподателя, без да провери правилно ли са изчисленията. Освен това в РД е направена съпоставка в табличен вид на приходите и разходите на лицето, извършени в брой, извън качеството му на търговец, като в резултат е установено превишение на разходите над приходите за 2006 г. - 963.82 лв.; за 2007 г. - 1381.94 лв. и за 2008 г. - 1475.21 лв. Първоинстанционният съд и органите по приходите не са обсъдили дали печалбата като ЕТ не следва да бъде включена в приходната част на лицето. В конкретния случай не са признати приходите, реализирани от дейността на ЕТ. При необсъждане от първостепенния съд на всички горепосочени обстоятелства, които са релевантни за спора относно реалността на доставките по процесните фактури, определянето на печалбата и паричните потоци на ревизираното лице, спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна. Това съществено процесуално нарушение е рефлектирало върху обосноваността и материалната законосъобразност на в тази част на постановеното решение. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Всички горепосочени обстоятелства следва да бъдат обсъдени в тяхната съвкупност, но поотделно за всеки един от доставчиците, като се направи разграничение между подписаните и неподписани фактури от името на едноличния търговец. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се назначи нова експертиза и да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспорт на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. При липсата на оспорване автентичността на фактурите, следва да се съобрази формалната доказателствена сила на тези, които носят подпис за получател. Фактурите, на които липсва подпис на получател, също представляват годни счетоводни и данъчни документи, тъй като съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч подписът на получател не е задължителен реквизит на съставения първичен счетоводен документ. Такова изискване не се съдържа и в нормата на чл. 114 от ЗДДС във връзка с редовността на съставените данъчни документи. Действително, част от представените документи не могат да служат като доказателства за предаване и получаване на стоките в полза на ревизираното лице в търговските му обекти, но следва да бъдат обсъдени съвкупно с всички обстоятелства по делото за конкретните доставчици и за всеки един от тях поотделно. Относимо е изследване на редовността на счетоводството на доставчиците, предоставя ли възможност счетоводството на страните по доставките за проследяване движението на стоковия поток, респ. съдържа ли данни за заприходяване или изписване на стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на ревизираното лице, да се провери редовността на представените доказателства за плащане, както и налице ли е в счетоводството на ревизирания търговец осчетоводяване на фактури от същите доставчици, на каква стойност и с каква честота на доставките, ако са налице такива осчетоводени фактури - съвпадат ли те със стойността и периодичността на доставката на стоките по спорните фактури, какъв е обичайният размер на средно-месечните покупки при търговеца и съвпада ли той с доставките по спорните фактури. Следва да се проследи за кои от доставките се доказва приемо-предаване. Съобразно изхода от оспорването и в алтернативни варианти за подписаните и неподписани фактури следва да се изчислят задълженията на лицето по ЗДДС и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Освен това, така описаните в РД констатации относно начина на формиране на данъчната основа /на доходите от стопанска дейност като ЕТ и на доходите в резултат на превишението на разходите над приходите/ за отделните данъчни периоди не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд. Съдът не е обсъждал нито начина на формиране на данъчната основа относно доходите от стопанска дейност като ЕТ, нито начина на формиране на данъчната основа от доходите на лицето с недоказан произход. Такава преценка е следвало да бъде направена, дори и при липса на конкретно възражение от страна на жалбоподателя, тъй като в рамките на редовния съдебно-административен процес съдът дължи произнасяне служебно по всички въпроси за законосъобразността на оспорения РА. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В процесния случай първостепенният съд не е изследвал задълбочено материалната законосъобразност на РА, която включва преценка на основанията в РА за определяне на ДО по чл. 48 от ЗДДФЛ и конкретния размер на дължимия данък за 2007 г. и 2008 г. за ревизираното лице. При новото разглеждане на делото съдът дължи задълбочена оценка на доказателствата, като същите да бъдат подробно описани и съответно, да се формира извод относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ / т. е. за всяка отделна година - 2007 г. и 2008 г. / Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора в тази му част и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на обжалваното решение в частта относно определени задължения за: - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 926.38 лв. и лихви - 378.11 лв., за 2008 г. - в размер на 760.84 лв. и лихви - 208.72 лв.; ДДС в размер на 27 287.47 лв. и лихви - 15 398.70 лв.;, като немотивирано и необосновано. След като спорът не е изяснен от фактическа страна, то делото в тази част следва да бъде върнато на друг състав на АС П., който следва да изложи мотиви относно това кои факти и обстоятелства счита за установени, дали правилно е приложен материалният закон от данъчните органи за всеки отделен данъчен период, като задълбочено обсъди констатираното от ревизиращите относно доходите от дейността на лицето като ЕТ и доходите с неустановен произход. Във връзка с гореизложеното е дължима отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. След като изясни спора от фактическа страна съдът следва да изложи пълни и обстойни мотиви относно установените от него факти, да обоснове фактическите си изводи и правилно да приложи материалния закон като съобрази дадените по-горе насоки за тълкуването и приложението му. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и относно разноските, в частта, в която решението се отменя и връща. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение