Решение № 10765 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10417/2014 г.

Решение № 10765 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10417/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Владимир Веселинов Желязков срещу решение № 1594/11.07.2014 г. на Административен съд Пловдив. С решението е отхвърлена жалбата на Желязков срещу РА № 161302259/22.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП -Пловдив, в частта му, в която е потвърден с Решение № 1036/4.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, относно определени дължими към бюджета суми, както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1433,09 лв и лихви 854,67 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 925,41 лв и лихви 412,13 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1649,64 лв и 548,49 лв лихви, вноски за ДОО 5817,70 лв и лихви 4636,69 лв, вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1935,85 лв и лихви - 1499,28 лв, вноски за ЗО 2705,12 лв и лихви 1119,72 лв. Касаторът навежда доводи, че неправилно не са възприети от съда доказателствата за получени от ревизираното лице заеми и са пренебрегнати доказателства по делото, поради което изводът за дължими данъци и осигурителни вноски е неправилен. Освен това неправилно недостигът на парични средства е определян на база дни и месеци, а не на годишна база. Тези оплаквания касационната инстанция квалифицира като такива за необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено и претендира разноски. Ответникът по касация - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Заключението на прокурора е за неснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив РА в тежест на ревизираното лице са установени допълнителни задължения, както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1433,09 лв и лихви 854,67 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 925,41 лв и лихви 412,13 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1649,64 лв и 548,49 лв лихви, вноски за ДОО 5817,70 лв и лихви 4636,69 лв, вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1935,85 лв и лихви - 1499,28 лв, вноски за ЗО 2705,12 лв и лихви 1119,72 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по посочения ред е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице по месеци и дни. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По отношение на задълженията за осигурителни вноски е приложен чл. 124а ДОПК. Административен съд гр. Пловдив е счел жалбата за изцяло неоснователна. Освен събраните в хода на ревизията доказателства, съдът е изслушал и експертиза. Заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е кредитирано, тъй като почиват на невъзприетите от съда източници на приходи. По отношение на отделните данъчни основи и определения данък съдът е счел, че те са законосъобразно определени. По отношение на спорните приходни пера съдът изцяло е възприел становището на ревизиращите органи. Съдът е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице относно получени заеми в размер на 30 000 лева от Елена Събева - майка, 20 000 лева от Веселин Желязков - баща и 10 000 лева от Пенка Андреева - сестра, както и 15 000 лева от Владимирка Вучева. Първоинстанционният съд е счел, че ревизираното лице не е ангажирало конкретни доказателства за реалното фактическо предаване на сумите от заемодателите на заемополучателя. По отношение и на четирите заема е счетено, че липсват доказателства заемодателите да са притежавали средствата. Първоинстанционното решение е неправилно, като постановено при наличие на инвокираните с жалбата касационни основания. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за периода 2007-15.02.2011 г., първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. За периода след 15.02.2011 г. размерът на дължимите осигурителни вноски е 0 лв, както е посочено в РА и РД. С оглед на посочените съображения, решението, както и оспореният РА следва да бъдат съответно отменени. На касаторите следва да се присъдят разноски съобразно така уважената част от жалбата. В останалата част на решението, съдът е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неправилно установяване на фактическата обстановка, което е пречка касационната инстанция да извърши проверка за правилно приложение на материалния закон. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за периода 2007-2009 г. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Освен излагане на мотиви, административният съд дължи и служебно събиране на доказателства, включително чрез използване на експертни знания с цел проверка дали несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричните потоци, както и математически вярно ли е изчислен размерът на несъответствието и верни ли са заложените изходни величини. Определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица следва да се извършва на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни дни, месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Органите по приходите неправилно са определили данъчните задължения въз основа несъответствието между приходи и разходи на база отделни дни. В нарушение на задължението си да се произнесе по съществото на спора, административният съд не е извършил необходимите преизчисления и не е определил размер на данъчните задължения на база годишен период. При това съдът е разполагал с експертно заключение в тази насока, което не е обсъдил. Доводите в жалбата до първоинстанционния съд не са обсъдени, нито по отношение на твърдяните факти, нито по отношение на приложението на материалния закон. Основателни са твърденията на касатора, че с оглед момента на предоставяне на заемите заемодателите са разполагали с паричните средства, вследствие продажбата на техен недвижим имот, която е доказана в процеса. Принципно правилен е само изводът на съда, че тегленето от сметка от името на упълномощител не е доказателство за реално получаване на сумите по заемите, следователно действително в хода на ревизията не са представени доказателства за това обстоятелство. При разглеждане на спора обаче първоинстанционният съд не е дал никакви указания по доказателствената тежест, нито общи, нито конкретни, включително, че жалбоподателят трябва да докаже произход на средства и реалното предаване на парите по представените договори за заем. По този начин е допуснато нарушение на чл. 9, ал. 3 и 171, ал. 4 АПК, като е нарушен и основен принцип в процеса - този на служебното начало. Това нарушение е пречка съдът да приеме за недоказани обстоятелства, относно които не е указал на страната, че следва да докаже. Съдът не е обсъдил и намиращи се в кориците на делото доказателства от съществено значение за спора, включително заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Предвид допуснатите процесуални нарушения, поради неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви по въпроси от съществено значение за спора, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон в посочената част на решението. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК в тази част оспореното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд гр. Пловдив, който да даде надлежни указания по доказателствената тежест, да обсъди по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал всички събрани доказателства, включително експертното заключение, след повторно изслушване на вещото лице, да формира паричен поток на приходите и разходите на годишна база и въз основа на този поток да определи налице ли е превишение на разходите над приходите за всяка отделна година. При спазване на съдопроизводствените правила съдът следва да формира правилни фактически изводи, да обсъди всички доводи на ревизираното лице, изложени в първоинстанционната жалба и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало. Разноските пред тази инстанция във връзка с тази част от касационната жалба следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК, в случай че се приеме, че са доказани. Няма основание обаче за присъждане на разноски на Веселин Желязков във връзка с отменената част от РА, тъй като той не е направил разходи за такива. Видно от представения договор за правна помощ уговореният хонорар за процесуалния представител на касатора е заплатен не от самия касатор, а от "Владимир" ЕООД, което не е страна по делото. Каквото и правоотношение да съществува между това дружество и Веселин Желязков, то е ирелевантно за присъждане на разноските в настоящия процес. При липса на доказателства Веселин Желязков, който е страна по делото, да е направил лично разходи за разноски, няма основание за присъждане на такива, по смисъла на чл. 161 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение