Решение № 5855 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5949/2016 г.

Решение № 5855 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5949/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 3 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. против решение № 671/28.03.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 3540/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-08-1301621-091-001/24.08.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 524/03.11.2015 г. при обжалването по административен ред. Посочени са всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - В. твърди, че в ревизионния акт е установено ощетяване на фиска - обстоятелство, което не е взето предвид от съда при постановяване на обжалваното решение. Посочва, че с бездействието си да събере вземането си по разпоредителна сделка, сключена от М. А. и съпругата му Е. С. - А., по силата на която на ЕТ Елизабет - М. А. е прехвърлено право на строеж и земя за сума от 55 000 лева, при условията на отложено плащане на цената, ревизираното лице е пренебрегнало действащите законови норми, свързани с декларирането и заплащането на данъци. Според касатора съдът правилно е определил спорния по делото въпрос - придобит ли е действително този доход от М. А. през процесния период на 2008 г., отказал ли се е от вземането си в полза на ЕТ "Елизабет - М. А." и разпоредил ли се е ревизираният сумата от 50 000 лева да остане в патримониума на търговското му предприятие - длъжник по договора за покупко - продажба, респективно налице ли са обстоятелства за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК. Сочи, че липсата на писмено споразумение между тези страни, не е пречка проявеното бездействие за събиране на остатъка от продажната цена от 50000 лева да се окачестви като воля на лицето тази сума да остане в патримониума на длъжника. Според касатора при тези факти, получателите на дохода - ревизираното лице и съпругата му, с бездействието си мълчаливо са приели плащането с падеж 30.12.2008 г. да не бъде реализирано в полза на получателите, предвид което същото се явява мълчаливо предоставено на длъжника ЕТ "Елизабет - М. А.", като дължимата сума от 50 000 лева е налична в патримониума на предприятието. Твърди, че продавачите по сделката (ревизираният като физическо лице и съпругата му) са се разпоредили с вземането си по договора за продажба в полза на трето лице - търговското предприятие на ЕТ "Елизабет - М. А.", в чийто патримониум остава неизплатената от същото цена по нотариалния акт. На това основание счита, че доходът е получен в ревизирания период на 2008 г. в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ - доходът се смята придобит от физическото лице на датата по ал. 1 и ал. 2 на чл. 11, когато по нареждане на физическото лице или негово споразумение с платеца, плащането или престацията са получени от трето лице. Поддържа, че предвид свързаността на лицата, бенефициенти на дохода и лицето платец и същевременно получател на ползата от 50 000 лева - М. А., Е. С. - А. и ЕТ Елизабет - М. А. е приложима хипотезата на чл. 77 ЗДДФЛ Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата да се отхвърли. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът - М. Й. А., действащ и като ЕТ "Елизабет - М. А.", чрез процесуалния си представител адв. Р. И. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор от 10.05.2016 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил ревизионен акт, в частта потвърдена и изменена при обжалването по административен ред, с който на М. Й. А. от гр. Д. лично и като ЕТ "Елизабет - М. А." са установени задължения за ревизирания период на 2008 г. за данък върху доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 6 778.41 лева и съответните лихви от 4459.67 лева и данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 588.28 лева и съответните лихви от 1044.97 лева. Съдът е установил, че ревизията за процесния период на 2008 г. е повторна, започнала със ЗВР от 07.01.2011 г., а ревизионният акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № Р-08-1301621-019-001/30.07.2015 г. на органа, възложил ревизията. В решението е прието, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като органите по приходите са посочили обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса или непредставена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. На основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за облагане при особени случаи, а в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в ревизионния акт. В решението като спорни по делото са определени следните фактически въпроси: придобил ли е М. А. облагаем доход от продажба на недвижим имот по нотариален акт вх. ...ег. № 13033/2007 г. през процесния период на 2008 г., отказал ли се е ревизираният от вземането си в полза на ЕТ Елизабет - М. А. и разпоредил ли се е той, плащането на цената от 50 000 лева да остане в патримониума на предприятието - длъжник, респективно - налице ли са обстоятелства за облагане по особения ред, правилно ли е определена данъчната основа и размера на дължимия данък. В мотивите си съдът е обосновал отрицателен отговор на тези въпроси. От фактическа страна по делото е установено, че с нотариален акт за прехвърляне на право на строеж и право на собственост № 13033/21.09.2007 г., М. Й. А. и съпругата му Е. С. С. - А. продават на ЕТ "Елизабет - М. А." правото на строеж върху конкретни обекти от бъдеща жилищна сграда в гр. Д., ул. "Е. А. I" № 5 и 600 кв. м. в идеални части от правото на собственост върху земята срещу цена от 55 000 лева. В нотариалния акт е уговорено, че цената е платима на части - 5 000 лева към момента на сключване на договора и 50 000 лева най-късно до 30.12.2008 г. В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. ревизираното лице е декларирало доход от продажба на недвижим имот в размер на 2 500 лева. От счетоводството на търговеца, ревизиращите органи са установили, че са заведени придобити активи по дебита на сметка 201 "Земи" срещу задължение по кредита на сметка 406 - разчети със свързани лица в размер на 25 000 лева, аналитично по 12 500 лева за всяко от физическите лица. Правото на строеж е заведено по дебита на сметка 219 "Други дълготрайни нематериални активи" срещу задължение по кредита на сметка на 406 - разчети със свързани лица по доставки на стойност 30 000 лева. От оборотната ведомост за 2010 г. в хода на ревизията е установено, че началното салдо сметка 406 е 50 000 лева, отразени дебитни обороти в размер на 39 116.60 лева и крайно салдо. При така установените факти, органите по приходите са приели, че на 30.12.2008 г., датата на уговорения падеж за плащане на частта от цената в размер на 50 000 лева, продавачите физически лица са се отказали от вземането си в полза на ЕТ "Елизабет - М. А." и са реализирали облагаем доход от продажба на правото на строеж в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ. Този доход на физическото лице М. А. в ревизионния акт е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа формирана съгласно чл. 33 ЗДДФЛ. От гледна точка на ЕТ, органите по приходите са приели, че поради отказа от вземането, на 30.12.2008 г. сумата от 50 000 лева е останала в патримониума на търговеца като собствени средства и за предприятието е възникнало задължение да я признае като приход, на основание Приложение към СС 18, б. "Г" - Други случаи на възникване на приходи, т. 2 "Отписани задължения". С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат (данъчната печалба) на търговеца с посочената сума - от 6 819.49 лева на 56 819.49 лева. В рамките на проверката за законосъобразност на акта по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че е издаден от компетентен орган по приходите, по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК в сила до изменението с ДВ бр. 82/2012 г. на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК и е отхвърлил доводите на ревизираното лице за нищожност на акта. За да отмени установените задължения е обосновал извод за материална незаконосъобразност на акта. Според съда в случая не се установява придобиването на доход от ревизираното физическо лице в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ, тъй като не е налице плащане или престация получена от трето лице. Липсват данни по делото за каквото и да е разпореждане или споразумение между двете физически лица с платеца - едноличен търговец, сумата от 50 000 лева да остане в полза на длъжника. В случая безспорно ЕТ "Елизабет - М. А." не е трето лице спрямо вземането от 50 000 лева, а длъжник. От счетоводството на търговеца съдът е приел, че към 01.01.2010 г. сумата от 50 000 лева е заведена като задължение на ЕТ, като през 2010 г. са налице данни за частичното й погасяване. Според съда в случая не се установяват и основания по СС 18 "Приходи" за отчитане на приход в размер на 50 000 лева към 30.12.2008 г. С. П. към СС 18, б. Г "Други случаи на признаване на приходи", т. 2 "Отписани задължения" - приходът се признава при изтичане на давностният срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Съдът е констатирал, че по делото не се твърди изтичане на давностният срок за задължението от 50 000 лева и не се установяват други причини за неговото отписване. На това основание е приел за незаконосъобразен определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Съдът е изложил мотиви по същността и основните характеристики на правото на строеж като ограничено вещно право по чл. 63 от ЗС и е обосновал извод, че в случая не може да се приеме, че А. е учредил вещно право на строеж в полза на ЕТ "Елизабет - М. А.". Съдът е разграничил разрешението за строеж като индивидуален административен акт и вещното право на строеж и е приел за незаконосъобразни изводите на органите по приходите, че вещното право е възникнало към момента на издаване на разрешението за строеж. Посочил е, че не се установява по делото сделката, сключена с нотариален акт № 13033/21.09.2007 г. да е по цена и при условия различни от тези по сделки между несвързани лица., чието изпълнение да води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 ЗДДФЛ. Като неоснователни са отхвърлени доводите на администрацията, че представените от жалбоподателя договор за заем от 28.04.2009 г. между ЕТ Елизабет - М. А. и Е. С. А., както и споразумение от 2010 г. за прихващане на насрещни вземания, са новосъздадени доказателства. Аргументи за този извод съдът е почерпил от констатациите в ревизионния акт на съпругата Е. С. - А., където тези доказателства са обсъждани като представени още в хода на извършената й ревизия. По отношение на доказателствената сила на нотариалния акт, съдът е посочил, че в частта на уговорките относно размера на цената и условията за плащането й, нотариалният акт има характер на частен документ, а не на официален документ, както е прието от приходните органи. С тези мотиви е обоснован краен извод, за незаконосъобразност на оспорения ревизионния акт. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в допълнението към касационната жалба пороци, съставляващи касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК. Установените от съда факти, кореспондират със събраните по делото доказателства. Съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса в съответствие с презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по особения ред се ползват с доказателствена сила в производството по неговото обжалване, само когато, основанията за прилагането на този ред се подкрепят от събраните доказателства. Правилно съдът е преценил, че нотариалният акт в частта на уговорената цена и условията за плащането й има характер на частен документ, а не на официален документ и е съобразил доказателствената му сила съгласно чл. 180 ГПК, като го е осъждал във връзка с останалите доказателства по делото. При изяснен от фактическа страна спор, правилно съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. В случая от един юридически факт, а именно липсата на плащане на част от цената по нотариален акт от 21.09.2007 г. в размер на 50 000 лева към датата на уговорения падеж - 30.12.2008 г., органите по приходите са приели, че са налице основания за облагане на физическото лице М. А. с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доход от прехвърляне на имущество, получен на 30.12.2008 г. в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ и с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от стопанската дейност за 2008 г. в качеството му на ЕТ "Елизабет - М. А." чрез увеличение на финансовия резултат с приход от 50 000 лева на основание СС 18 "Приходи". По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доходите от стопанска дейност на физическото лице като едноличен търговец и доходите от прехвърляне на права и имущество са определени в чл. 10, ал. 1, т. 2 и т. 5 ЗДДФЛ са разграничени в закона като такива от отделни източници. Нормата на чл. 11 от ЗДДФЛ определя момента на получаване на дохода от физическо лице. По чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ доходът се смята придобит на датата на плащането - при плащане в брой /по т. 1/; заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане /по т. 2/ и получаването на престацията - за непаричен доход /по т. 3/. В чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ е определен момента на придобиване на дохода в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от същия закон - доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. В хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ, която е приложена в разглеждания случай, доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице. За определяне датата на придобиване се прилагат ал. 1 и 2 на същата разпоредба. В конкретния случай, с оспорения ревизионен акт М. А. е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доход от продажба на ограничено вещно право на строеж, представляващ част от уговорената по нотариален акт от 21.09.2007 г. цена в размер на 50 000 лева. Облагането е за ревизирания период на 2008 г., като органите по приходите считат, че доходът е придобит на 30.12.2008 г., когато е уговорен падежа за плащане на посочената сума като част от цената по нотариалния акт чрез престация на трето лице. Правилно съдът е приел, че нормата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ изисква нареждане на получателя на дохода или съгласие между него и платеца на дохода, както и участие на трето лице, което фактически получава престацията - в случая изпълнението на паричното задължение. Нито едно от тези условия не е изпълнено в случая, поради което законовата фикция за придобиване на дохода е неприложима. От доказателствата по делото не се установява, че е налице нареждане на кредитора и получател на дохода - М. А. и съпругата му Е. С. - А., респективно споразумение между тези лица и платеца на дохода - ЕТ Елизабет - М. А., плащането да се извърши на трето лице. По делото е установено и не е било спорно обстоятелството, че не е извършено и не е получено плащане на частта от цената в размер на 50 000 лева в процесния период на 2008 г., включително и на падежа 30.12.2008 г. нито на ревизираното лице, нито на трето лице. Твърденията на органите по приходите и на директора на дирекция ОДОП - В., че на датата на падежа - 30.12.2008 г. ревизираният А. се е разпоредил с вземането си по нотариалния акт от 21.09.2007 г., не са подкрепени с никакви доказателства. Поддържаната в ревизията и пред съда теза на приходната администрация, че сумата на дохода е останала в полза на платеца на дохода, сама по себе изключва приложението на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ. Платецът на дохода не е трето лице за правоотношението, от което произтича дохода - в случая от договора за покупко - продажба. Не се твърди и не се установява по делото опрощаване на вземането или друг начин на погасяването му към 30.12.2008 г. Напротив от счетоводните записвания в предприятието на търговеца е видно, че към 01.01.2010 г. задължението съществува в пълния му размер от 50 000 лева. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че се касае за бездействие от страна на ревизираното лице за събиране на вземането, чрез изпращане на нотариални покани и предявяване на искове пред съда. Съгласно чл. 84, ал. 1 ЗЗД, когато денят за изпълнение на задължението е определен, какъвто е и процесният случай, длъжникът изпада в забава след изтичането му. В случая в ревизирания период на 2008 г., т. е. до 30.12.2008 г. платецът на дохода не е изпаднал в забава, поради което не са налице основания за ревизирания като кредитор да предприеме посочените от органите по приходите действия за събиране на вземането. Поради това не намира опора в закона и в доказателствата по делото, твърдението на касатора, че с бездействието си да съберат вземането, ревизираният и съпругата му мълчаливо са приели плащането с падеж 30.12.2008 г. да не бъде реализирано в тяхна полза и в резултат на това, същото се явява мълчаливо предоставено на длъжника ЕТ "Елизабет - М. А." на датата на падежа. След като за физическото лице не се установяват условията по чл. 11, ал. 3 във връзка с ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ за придобиване на доход от прехвърляне на права в рамките на ревизираната данъчна година, то не е налице облагаем доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ и задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 33 от същия закон. При липса на задължение за деклариране на дохода през 2008 г., не са налице и данни за укрит доход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по особения ред. Неоснователно е позоваването на недеклариране на дохода по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ. За ревизирания период на 2008 г. цитираната норма предвижда задължение, платецът да декларира всички изплатени доходи извън трудови правоотношения и пенсии. В случая не се установява изплатен доход, който да бъде деклариран по реда на чл. 73 ЗДДФЛ. Не се установят обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за облагане и доходите от стопанска дейност на М. А. в качеството му на едноличен търговец "Елизабет - М. А.". По делото не се доказва основание за отписване на задължението в размер на 50 000 лева през 2008 г. и основание за извършено Не се установява погасяване на сумата от едноличния търговец през процесния период - чрез плащане, в полза на кредитора или на трето лице или чрез друг погасителен способ, нито изтичане на погасителна давност по отношение на вземането. Съгласно чл. 114, ал. 1 ЗЗД давността започва да тече от деня, в който вземането е станало изискуемо - в случая от 30.12.2008 г. и не е изтекла към края на данъчната година. От изложеното е видно, че не са изпълнени посочените от органите по приходите условия за признаване на приход от отписано задължение по Приложение към СС 18 "Приходи", б. "Г", т. 2 Правилно съдът е тълкувал и приложил и нормата на чл. 77 ЗДДФЛ, според която при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО. Доказателствената тежест за установяване на отклонението от данъчно облагане, е на органите по приходите. В случая в ревизионния акт и в съдебното производство не се твърди, че цената по сделката или другите условия по договора за покупко - продажба се отличават от условията по идентични сделки между несвързани лица. За отклонение от данъчно облагане не може да се приеме и липсата на действия по събиране на вземането от ревизираното лице през 2008 г., тъй като падежът на това вземане е настъпил на 30.12.2008 г. Не се доказва по делото друго основание за възникването на задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за процесната данъчна година, неизпълнението, на което да представлява ощетяване на фиска, в какъвто смисъл е изложеното в касационната жалба. Като е достигнал до същите изводи и е приел, че не е налице облагаем доход за М. А. от прехвърляне на право на строеж, придобит в хипотезата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ, както и че липсва основание за увеличение на финансовия резултат от стопанска дейност като ЕТ с признаване на приход по СС 18 Приходи чрез отписване на задължение в размер на 50 000 лева, съдът е постановил решение в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон, което следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 600 лева, платено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 04.05.2016 г. съгласно извлечение от банкова сметка на адв. Р. Н. И. в Банка ДСК АД от 04.05.2016 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,