Решение № 5361 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15057/2018 г.

Решение № 5361 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15057/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Т. Мирчев, от [населено място], чрез адв. Т. Стойчев обжалва решение № 2010 от 11.10.2018 г. на Административен съд – П. постановено по адм. дело № 1182/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-16001617003590-091-001/28.12.2017 г., на органи по приходите при ТД на НАП – П., поправен с ревизионен акт № П-16001618007205-003-001/15.01.2018 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в противоречие със събраните по делото доказателства – касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред. Твърди, че е опровергал твърденията на органите по приходите за наличие на доходи с неустановен произход. Сочи, че съдът не е обсъдил съдебната експертиза, която установява налични парични средства по банкови сметки към началния период на ревизията. Заключението е изготвено въз основа на банкови извлечения, представени в хода на ревизионното производство. Счита, че съдът неправилно се позовава на влезлия в сила ревизионен акт за 2010 г., с който не са установени задължения, тъй като няма законови пречки да приеме начално салдо, различно от установеното в този акт съобразно доказателствата по делото. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П., чрез процесуалния си представител гл. юрк. Ц. Дамянова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното решение. Претендира разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – П. е бил ревизионен акт, поправен по надлежния ред, с който на Т. Мирчев от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 7 786. 22 лева и лихви от 4497. 34 лева, задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода от 15.02.2011 г. – 31.12.2011 г. (съгласно решението на директора на дирекция ОДОП - П.), както следва: за ДОО в размер на 3 158. 40 лева и лихви от 2127. 39 лева, за ДЗПО – УПФ в размер на 1270. 50 лева и лихви от 854. 11 лева и ЗО в размер 1709. 40 лева и лихви от 1002. 80 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице с получените доходи. Установено е, че направените през 2011 г. разходи на парични средства надхвърлят доходите на Т. Мирчев със 135 178. 53 лева. Извършена е компенсация с доходите на съпругата Е. Мирчева в размер на 72 261. 04 лева. Върху разликата в размер на 85 354. 53 лева, след приспадане на установените при ревизията задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице в размер на 7 492. 32 лева, е определена обща годишна данъчна основа за доходите в размер на 77 862. 21 лева, върху която е начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ – 7 786. 22 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на акта. Извършените процесуални действия по възлагане на ревизията и събиране на доказателства са осъществени по реда на ДОПК. Ревизионният акт е издаден от органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Като спорен е определен въпросът относно наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приел е, че доказателствената тежест за оборването му е на жалбоподателя и не е изпълнена при условията на пълно насрещно доказване. Несъответствието в имущественото състояние на ревизираното лице е формирано основно от разходи за предоставен паричен заем на ДМ Груп 10 ЕООД в размер на 140 000 лева. От фактическите констатации в ревизионния доклад съдът е установил, че към 01.01.2011 г. Мирчев е разполагал с налични парични средства по банкови сметки в размер на ЗЗ 814. 80 лева и с 27 274. 19 лева към 31.12.2011 г. Твърденията на жалбоподателя за получен дивидент от БММ - Билдингс ЕООД през 2010 г. в размер на 210 000 лева, са отхвърлени като недоказани. В тази връзка съдът е възприел констатациите и изводите на органите по приходите, че дружеството – платец на дивидента не е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ. Представената разписка на Български пощи ЕАД от 25.02.2011 г. не е кредитирана като годно доказателство за изпращането на тази справка по пощата, поради липсата на информация за предмета на пратката и обратна разписка за доставянето й на ТД на НАП - П.. БММ – билдинг ЕООД не е обявило ГФО за 2010 г. в търговския регистър и отчет за паричните потоци, от който да се установи изплащането на дивидент. Представените в хода на съдебното производство РКО № 7/22.01.2010 г. за сумата от 27 000 лева по договор за управление, РКО 23/19.08.2010 г. за изплатен дивидент за 2006 г. в размер на 28 500 лева и РКО № 24/26.08.2010 г. за изплатен дивидент за 2007 г. в размер на 28 500 лева, аналитични регистри, оборотни ведомости, справки – декларации по ЗДДС, които са оспорени от ответника, съдът не е кредитирал с аргумента, че са частни документи без достоверна дата. Ревизионните актове, издадени на "БММ – Билдингс" ЕООД и "ДМ Груп 10" ЕООД според съда са неотносими към предмета на спора и не са обсъждани в мотивите на решението. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза, според което за 2011 г. не е налице недостиг на парични средства, тъй като не е основано на безспорни доказателства за изплащане на дивиденти в полза на Т. Мирчев. От една страна съдът е посочил, че представените РКО са частни документи без достоверна дата, съставени за нуждите на ревизията. От друга страна констатациите на вещото лице се основават на счетоводните записвания по сметка 501 "Каса" и не може да се направи извод, че сумите са изплатени на жалбоподателя за дивиденти. За 2010 г., през която година се твърди изплащането на дивиденти, по отношение на Т. Мирчев е налице влязъл в сила ревизионен акт, чиято материална доказателствена сила според съда, не може да бъде оборена с частни писмени доказателства и заключение на вещо лице. По отношение на задължителните осигурителни вноски /ЗОВ/, съдът е посочил, че са последица от определената по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа за облагане с преки данъци и формиране на окончателен размер на осигурителния доход. Приложението на чл. 124 а ДОПК, според съда, налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че облагаемият доход е от трудова или приравнена на нея дейност, формираща осигурителен доход, върху който се дължат съответните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. Според съда осигурителният доход и размерът на осигурителни вноски са определени в съответствие с материалния закон. С тези мотиви, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и не са налице основания за неговата отмяна. Решението е неправилно в частта, в която съдът е потвърдил установените на основание чл. 124 а ДОПК задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. – 31.12.2011 г. В противоречие с материалния закон съдът е приел, че при облагане по аналог до установяване на противното определеният облагаем доход представлява осигурителен доход. Такава презумпция в закона не е налице. За разлика от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, според която всеки доход е облагаем с изключение на доходите, за които законът изрично предвижда, че са необлагаеми, по аргумент от чл. 10 КСО осигурителен доход е доходът от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО (ред., действаща за 2011 г.) окончателният размер на осигурителния доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, върху декларирания или установен с влязъл в сила ревизионен акт облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. По силата на чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО се осигуряват окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3 на същата разпоредба, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 КСО. В ревизионния акт на Т. Мирчев липсват констатации, че установеното несъответствие между имущественото му състояние и доходите му, е резултат от трудова дейност, за която се дължат осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Приетото от съда презумиране на осигурителен доход и потвърждаването на определените задължения по КСО и ЗЗО е в противоречие с установените при ревизията факти и в нарушение на чл. 124 а ДОПК във връзка с чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против определените задължения за ДОО в размер на 3 158. 40 лева и лихви от 2 127. 39 лева, за ДЗПО – УПФ в размер на 1270. 50 лева и лихви от 854. 11 лева и ЗО в размер 1709. 40 лева и лихви от 1002. 80 лева, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт в тази част. Решението в частта по ЗДДФЛ е правилно като краен резултат. Неоснователни са възраженията в касационната жалба за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, които да съставляват касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. Аргументите на касатора, че направените от него разходи за 2011 г. съответстват на доходите му за същия период се основават на твърдения за налични парични средства по банкови сметки към 31.12.2010 г. и изплатени дивиденти през 2010 г. от БММ - Билдингс ЕООД за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. При ревизията са установени налични парични средства по банкови сметки към 31.12.2010 г. /съответно 01.01.2011 г. / в размер на ЗЗ 814. 80 лева, въз основа на представените по делото банкови извлечения. Съдебно – счетоводната експертиза е проверила банковите извлечения и е установила по – нисък размер на наличните средства по банкови сметки към 31.12.2010 г. – ЗЗ 809. 45 лева. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК правилно съдът е възприел по-благоприятния за ревизираното лице размер на началното салдо. Следва да се допълни, че съдебно – счетоводна експертиза е извършила проверка и на сумите внесени и теглени в брой от банковите сметки и е установила, че внесените суми за 2010 и 2011 г. превишават изтеглените от Мирчев суми. Тези суми не са включени при извършената от органите по приходите съпоставка на имущественото състояние на лицето, поради което са ирелевантни за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на твърденията за изплатени през 2010 г. дивиденти от БММ - Билдингс ЕООД в общ размер на 210 000 лева, изводите на първоинстанционния съд, че не е доказано изплащането им, се подкрепят от събраните доказателства. За установяване на този доход по делото са събрани: Протокол от 01.04.2010 г. за решение на едноличния собственик на капитала в БММ - Билдингс ЕООД, гр. П. за разпределяне на печалба от дейността на дружеството за 2008 г. в размер на 100 000 лева. Протокол от 10.08.2010 г. за решение на едноличния собственик на капитала в БММ - Билдингс ЕООД, гр. П. за разпределяне на печалба от дейността на дружеството както следва: за 2006 г. – в размер на 30 000 лева, за 2007 г. – 30 000 лева и за 2008 г. – 50 000 лева. Това решение е взето по отношение на данъчната печалба, установена на дружеството за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. с ревизионен акт № 161001580/20.07.2010 г., след преобразуване на финансовия му резултат. Основателно е възражението в касационната жалба, че тези протоколи са с достоверна дата към 29.11.2011 г. по смисъла на чл. 181 ГПК, тъй като са представени в хода на ревизията на ДМ Груп 10 ЕООД с протокол от 29.11.2011 г., съставен от органите по приходите по чл. 50 ДОПК. Въпреки това тези два документа не удостоверяват релевантния за настоящия спор факт – изплащането на дивидент. В чл. 147, ал. 2 от ТЗ е предвидено, че едноличният собственик на капитала в ЕООД решава въпросите от компетентността на общото събрание, за което се съставя протокол в съответната за решенията на общото събрание форма. Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ общото събрание на дружеството с ограничена отговорност приема годишния отчет и баланса, разпределя печалбата и взема решение за нейното изплащане. От тази норма следва, че решенията за разпределение на печалбата и за нейното изплащане са отделни и самостоятелни решения на общото събрание, респ. на едноличния собственик. В случая съгласно протоколите от 01.04.2010 г. и от 10.08.2010 г. едноличният собственик на капитала в БММ - Билднигс ЕООД, Т. Мирчев е взел решения за разпределение на печалбата. В протоколите не е обективирано решение за изплащането на печалбата, респективно решение за изплащане на дивидент. Неправилно съдът е приел, че представеният по делото ревизионен акт на БММ - Билдингс ЕООД е неотносим към предмета на спора. Този ревизионен акт установява размера на данъчната печалба по ЗКПО за 2006 г. 2007 г. и 2008 г. на това дружество. Допуснатите нарушения при преценката на посочените доказателства, не променят крайния извод, че посочените документи не удостоверяват изплащането на дивиденти в твърдения размер. Органите по приходите са приели, че дивидент не е изплатен поради това, че дружеството - платец на дохода не е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатените доходи по чл. 38, ал. 1, т. 2 от същия закон за 2010 г. и не е начислило данък и внесло дължимия данък при източника. Тези обстоятелства са ирелевантни са процесния спор относно имущественото състояние на физическото лице, получател на дохода. Задълженията за платеца по чл. 73 и чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ възникват към момента на вземане на решението за разпределение на печалбата, а от значение за доходите и разполагаемите парични средства на физическото лице е изплащането на дивидента. В хода на съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК от "БММ - Билдингс" ЕООД са събрани писмени доказателства и извлечения от счетоводството му – РКО № 23/19.08.2010 г. и РКО № 24/26.08.2010 г. за изплащане на дивидент съответно за 2006 г. в размер на 28 500 лева и за 2007 г. в размер на 28 500 лева, аналитичен регистър на сметка 122 "Неразпределена печалба за минали години", сметка 454 "Разчети за данъци върху доходите на физическите лица", сметка 493 "Разчети със собственици" за начислен и изплатен дивидент за 2006, 2007 и 2008 г. За изплащане на дивидент за 2008 г. не са представени документи. Правилно съдът не е кредитирал заключението на ССЕ, изготвено въз основа на тези доказателства. Разходните касови ордери са частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК и достоверността на датата им се преценява съгласно чл. 181 ГПК. В случая не е установено някое от обстоятелствата, посочени в цитираната норма, въз основа на което да се приеме, че изплащането е извършено през 2010 г. на датата, посочена в съответния РКО. От "БММ - Билдингс" ЕООД не е обявен годишен финансов отчет (ГФО) в търговския регистър, за да се обвържат датата и данните от РКО и тези от счетоводните регистри за изплащане на дивидент с отчета за паричните потоци на дружеството (орг. от чл. 26, ал. 1 от ЗСч отм.). Това се отнася и за редовността на счетоводните записвания по представените счетоводни регистри на отделните счетоводни сметки на дружеството. Не е представена годишна оборотна ведомост и вещото лице не е извършило преценка относно редовността на началното и крайно салдо по сметка 501 "Каса", съответно редовността на счетоводните записвания по останалите сметки - 122, 454 и 493. Вещото лице е дало заключение за приходите и разходите на ревизираното лице за 2011 г., като е взело предвид и получен дивидент за 2008 г. без да са представени документи за изплащане на такъв. При тези доказателства законосъобразно съдът е приел, че твърденията за получен доход от дивидент в размер на 210 000 лева през 2010 г. не са доказани при условията на пълно доказване и е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията за 2011 г. по особения ред. Размерът на установения недостиг от 85 354. 53 лева е законосъобразно определен. Дължимият данък върху така определения облагаем доход е 8 535. 45 лева. Определеният в ревизионния акт данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е начислен върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 77 862. 21 лева след приспадане на ЗОВ в размер на 7 492. 32 лева. Така определения размер на данъка върху доходите следва да се потвърди на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, заедно със съответните лихви. По разноските: При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските, присъдени в полза на администрацията за сумата над 898. 50 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски в размер на 700. 25 лева за първоинстанционното производство с оглед направеното искане за присъждане на разноски само в това производство и съобразно материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт. На ответника за касационното производство се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 898. 50 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,