Решение № 2638 от 10.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 316/2026 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Б. Аврамова, против решение № 37002/10.11.2025 г., постановено по адм. дело № 10626/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-22220622007116-091-001/21.06.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 1364/25.09.2023 г. на директора на посочената по-горе дирекция за отказано право на данъчен кредит на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД в общ размер на 91 059,76 лева и съответните лихви в размер на 13 887,10 лева по фактури, издадени от доставчиците „Стилар 20“ ЕООД, „Нарван 3“ ЕООД, „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и „Озко Трейд 2020“ ЕООД за данъчни периоди месец ноември 2021 г., месец декември 2021 г. и месец март 2022 г. Сочи се в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно, необосновано и незаконосъобразно. От изложението в нея може да се направи извод, че се релевират оплаквания за нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, наред с посоченото основание – необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на фактурите, издадени от „Стилар 20“ ЕООД, касаторът излага твърдения, че доставчикът не е представил доказателства относно реалността на доставките на стоки. Според него доставчикът не разполага с материално-техническа обезпеченост, което неправилно според съда било преценено като ирелевантно обстоятелство. Релевират се доводи, че превозните средства, с които е извършен транспортът, не са собственост нито на доставчика, нито на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД, същите нямат необходимата товароносимост за посочените количества, както и липсват данни от Агенция „Пътна инфраструктура“ за движение на посочените МПС по съответните маршрути. Твърди се, че не са представени инвентарни описи и складови разписки, както и не е доказано плащане по фактурите. Според касатора съдът неправилно се е позовал на приетата в съдебното производство съдебно-техническа експертиза. Относно доставките от доставчици „Нарван 3“ ЕООД, „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и „ОзкоТрейд 2020“ ЕООД касаторът твърди, че съдът е игнорирал съществени факти – липса на доказателства за закупени материали, липса на счетоводни записвания за наличности и липса на данни за предходни доставчици.Според касатора е налице и разминаване с представените товарителници и невъзможност посочените МПС да извършат превоза с описаните количества. Изложени са твърдения за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. За доставките от „Нарван 3“ ЕООД не били предоставени протоколи обр. 19, нито доказателства за лицата, извършили работата, а клиентите на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД не потвърждавали участие на този доставчик. Според касатора „Клима Дистрибюшън“ ЕООД участва в сделка, свързана с данъчна злоупотреба, изводът за знание за която се обосновава с формалния начин на документиране на договорните отношения и от обективната невъзможност доставчиците да осигурят изпълнението. В касационната жалба са изложени твърдения, че съдът е игнорирал установени факти, обстоятелства и ключови доказателства, събрани в хода на ревизията и извършените насрещни проверки, като същите са останали необсъдени или обсъдени в нарушение на основните правила за доказване по ГПК. Релевирано е оплакване, че съдът е приел документи без доказателствена стойност и е кредитирал експертиза, която не удостоверява реалност. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго решение, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния ревизионен акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представен е по делото и списък по чл. 80 ГПК за юрисконсултско възнаграждение в размер общо на 12 197,40 евро (по 6 098,70 евро на инстанция) и за държавна такса в размер на 428,71 евро – общо 12 626,11 евро. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. П. Тодорова. Ответникът по касационната жалба – „Клима Дистрибюшън“ ЕООД, чрез адв. А. Димитров, я оспорва по развити съображения в представените по делото писмен отговор и писмено становище, поддържани от адв. Димитров в съдебното заседание. Претендира присъждане на разноски в размер на 5 000, 00 евро съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната касационната прокуратура в представено писмено заключение и в съдебно заседание счита, че касационната жалба е основателна, а решението на съда следва да бъде отменено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че процесният ревизионен акт е издаден в предвидената форма, съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК, съдържа всички задължителни реквизити, и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. От фактическа страна съдът е установил следното: Предмет на спорните доставки са стоки, свързани с предмета на дейност на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД, и СМР. За доставките от „Стилар 20“ ЕООД, „Найс Билдинг БГ“ ЕООД и „Озко Трейд 2020“ ЕООД са представени копия от фактурите, придружени с приемо-предавателни протоколи (ППП), описи, сключени между страните договори, товарителници, счетоводни справки във връзка с осчетоводяването на доставките при „Клима Дистрибюшън“ ЕООД, както и копия от доказателства за извършени последващи облагаеми доставки със закупените стоки. За доставките от Озко Трейд 2020“ ЕООД са представени и пътни листа, а от страна на доставчика са представени и частични разпечатки от банкова сметка, фактури от предходен доставчик „Рен Строй 1920“ ЕООД и банкови извлечения. За доставките от „Нарван 3“ ЕООД съдът е установил, че са представени копия от фактури, спецификации, приемателно – предавателни протоколи, договори между страните по доставката, приложения към договорите, аналитичен регистър на сметки 301 и 411, доказателства във връзка с ползването на подизпълнители – фактури и договори, счетоводни справки, договори и фактури с клиенти – възложители във връзка с процесните СМР. Съдът е установил, че за да не признаят право на данъчен кредит по процесните фактури от посочените доставчици, органите по приходите са се позовали на липсата на кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчиците, на липсата на необходимата товароносимост на използваните за превозите на стоки МПС, които допълнително не са собственост на получателя по доставката и за тях не са налице данни от Агенция „Пътна инфраструктура“ да са преминавали по пътната мрежа на страната през посочените периоди и по посочените маршрути, както и на липсата на представени доказателства от доставчиците относно произхода и вида на стоките. Твърдяно е наличие на неистински документи, съставени единствено с цел ползването на данъчно предимство. Относно доставките от „Нарван 3“ ЕООД съдът е установил, че е релевирано от страна на органите по приходите твърдение за липса на материална доказателствена сила на представените частноправни документи (фактури, договори, ППП), а отказаното право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки било обосновано и с получена от последващи получатели на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД информация относно незнание, че последното е преотдавало работата на трети лица. За да отмени РА, съдът е приел, че направените изводи от ревизиращия екип относно формалното издаване на фактури от страна на дружеството, без да има извършени доставки, противоречи на фактическата обстановка по делото, установена от събраните доказателства. Обосновал е извод, че липсата на обезпеченост на доставчиците не е предпоставка за правото на данъчен кредит, като е реферирал към практиката на СЕС (решение по дело С-324/11, решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13), възприета от практиката на ВАС. Позовал се е на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съгласно която процесните доставки съответстват по вид и количество на предадените от „Клима Дистрибюшън“ ЕООД СМР към негови възложители. Относно доставките от „Нарван 3“ ЕООД съдът е анализирал процесните фактури № 1000000002/06.12.2021 г., 1000000004/08.12.2021 г., 1000000005/09.12.2021 г. и 1000000007/13.12.2021 г., като е приел, че същите напълно съответстват на уговорените в съответните договори (от 10.10.2021 г., 10.11.2021 г., 15.11.2021 г. и 14.11.2021 г.) срокове и възнаграждения. Според съда наличието на реални доставки по цитираните фактури се потвърждава и от предаването на приетата работа на последващи получатели по доставки от „Клима Дистрибюшън“ ЕООД – съответно от „Комфорт“ ООД във връзка със задълженията на дружеството за изпълнение на ОВК инсталация от 20.08.2021 г., „Калистратов Груп“ АД във връзка със задълженията на дружеството по договор за изпълнение на ОВК инсталация от 20.06.2021 г., „Калистратов Груп“ АД във връзка със задълженията на дружеството по договор за изпълнение на ОВК инсталация от 15.07.2021 г. и „Електрисити" ЕООД във връзка със задълженията на дружеството по договор за изпълнение на ОВК инсталация от 14.07.2021 г. Относно доставките от „Стилар 20“ ЕООД съдът е анализирал спорните фактури № 1000000022/12.11.2021 г., 1000000025/16.11.2021 г. и 1000000030/19.11.2021 г., като е приел, че в тях са описани стоките по количество и вид. Приел е, че са налице доказателства за реалното получаване на стоките, вкл. за начина на транспортирането им до склад на получателя, представените двустранно подписани приемателно – предавателни протоколи са описани стоките по вид и количество, като данните по тях съответстват на посоченото във фактурите, а стоките са препродадени на „Чернев Клима Сервис“ ЕООД. Относно доставките от „Озко Трейд 2020“ ЕООД съдът е анализирал спорната фактура № 0000000002/18.03.2022 г., като е приел, че доставката по цитираната фактура е извършена въз основа на договор за доставка от 01.03.2022 г. Съдът е счел, че въпреки липсата на съставени документи за превоза на стоките от склада на доставчика до склада на получателя, е доказано реалното извършване на доставката поради налични доказателства за транспортирането на същите стоки до друг склад на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД в гр. Силистра, където са вложени в производство на елементи за ОВК инсталации – част от последващи доставки на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД. Относно доставките от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД съдът е заключил, че спорните фактури № 20000000027/06.12.2021 г., 20000000030/09.12.2021 г. и 20000000033/13.12.2021 г. са издадени въз основа на сключен договор за доставка от 01.12.2021 г. Съдът е приел, че за доставките са налице доказателства за предаването и превоза на стоките, които са станали впоследствие част от последващи доставки на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД. Първоинстанционният съд е счел, че отказът за признаване на правото на данъчен кредит от страна на ревизиращия екип е било основно свързано с констатации относно извършени нарушения от доставчиците на ревизираното лице, но не и такива, извършени от „Клима Дистрибюшън“ ЕООД. Навел е доводи, че неизпълнение на задълженията на доставчиците по чл. 86, ал. 1, т. 3 ЗДДС не води до извод за липса на реалност на доставките. Отхвърлил е извода на ревизиращите относно характера материалната доказателствена сила на частните документи. След анализ на правото на приспадане на данъчен кредит е достигнал до крайния извод, че същото е налице поради реалното извършване на спорните доставки. При така изложените мотиви първостепенният съд е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно като краен резултат. Безспорно установено е по делото, че дейността на ревизирания субект „Клима Дистрибюшън“ ЕООД е изграждане на вентилационни, климатични и отоплителни системи, поддръжка и гаранционен и следгаранционен сервиз на климатична техника, както и търговия на дребно. Дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки от посочените по – горе преки доставчици за периоди на 2021 г. и 2022 г. По доставките от „Стилар 20“ ЕООД са издадени 3 бр. фактури през месец ноември 2021 г. с ДДС с общ размер на 28 334 лв. и по доставките от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД - 3 бр. фактури, издадени през месец декември 2021 г. с общ размер на ДДС 25 000 лв. Предмет на тези доставки е „щрипс ламарина“. Установено е по делото, че получателят по фактурите „Клима Дистрибюшън“ ЕООД в хода на ревизията е представил процесните фактури, както и приемателно – предавателни протоколи, описи, договори и товарителници. При насрещна проверка на прекия доставчик, той също е представил доказателства като получателя – ревизираното лице, включително и спесификации и пътни листове. Наред с това е установено от първоинстанционния съд, че жалбоподателят е представил и счетоводни справки по сметки 401, 501 и 503. Наред с тези доказателства, касаещи преките доставки, са представени в хода на ревизията и доказателства за последващи доставки. При така установеното обосновани са изводите на първостепенния съд, че е незаконосъобразен изводът на приходните органи, че формалното издаване на фактурите без да са извършени доставки не води до признаване на правото на данъчен кредит. Отказът на ревизиращиите органи е касателно липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставките, като правилно решаващият съд не се е съобразил с тези констатации и ги е отрекъл предвид непротиворечивата съдебна практика на Върховния административен съд, следвайки практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), че липсата на обезпеченост при доставчиците не може да повлияе на правото на упражняване на данъчен кредит от получателя, ако са налице доказателства за реалността на доставките. Правото на данъчен кредит може да се откаже само ако се докаже по безспорен начин, че е налице данъчна измама, за която получателят по фактурите е знаел или е бил длъжен да знае. Макар в ревизионния акт да е посочено, че е налице данъчна измама или поне опит за злоупотреба, тази констатация не почива на обективни данни предвид, че жалбоподателят в хода на ревизията е ангажирал доказателства за реалността на процесните доставки, които са двустранно подписани и отговарят на описаното във фактурите. Твърдението на приходните органи, че фактурите са с невярно съдържание не почива на никакви доказани факти и обстоятелства, а са само предположение на ревизиращите органи. В този смисъл следва да се посочи, че констатациите на ревизионния акт не може да почиват на предположения, а на установени по надлежния ред факти и обстоятелства, каквито в случая липсват по делото. Не може получателят по доставките да се държи отговорен за действия, респ. бездействия на своите доставчици, тъй като той не може да осъществи никакви контролни действия спрямо тях. По процесните доставки са представени приемателно – предавателни протоколи, което означава, че са налице писмени данни за действията по разпореждане със стоката от доставчика в патримониума на получателя. Тези протоколи като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила, както е при официалните документи. Частните документи има само формална сила и единственият начин на оспорване на истинността им е само по отношение на авторството им, но не и на съдържанието им. В случая липсва оспорване от страна на приходната администрация в първоинстанционното производство по реда на чл. 193, ал.3 ГПК, приложим по силата на чл.144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК относно авторството на приемателно – предавателните протоколи, спесификациите и договори, представени по делото. В случая освен фактурите, както се посочи по- горе, от получателя, а впоследствие и от доставчика са предоставени писмени документи, двустранно подписани и които удостоверяват извършване на процесните доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС. Не е доказано, а само формално се твърди от ревизиращите органи, че липсват годни доказателства за извършване на доставките, което означавало, че същите не са извършени от доставчика. Доказателства за това, че доставките са извършени от друго, трето лице, а не от издателя на фактурите липсват в ревизията, а не са представени и от ответника и в първоинстанционното производство, поради което правилно съдът не е кредитирал техните констатации, които не почиват на доказателства, а само на голословни твърдения и предположения. Освен това правилно съдът е отразил в съдебния си акт, че от доставчика “Стилар 20“ ЕООД в ревизията са представени писмени обяснения за частични разплащания по доставките в размер на 17 000 лв., а това е показателно и представлява индиция за реалността, като се има предвид, че плащането по доставките законодателят не е въздигнал като предпоставка за правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал1., т.1, чл. 69, ал.1,т., чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. От доставчика „Найс Билдинг БГ“ ЕООД в писмени обяснения при ревизията изрично е посочено, че липсва разплащане по доставките, но както вече се посочи то не представлява въздигната от ЗДДС предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. И за този доставчик обосновано съдът е приел, че е без значение наличието на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, тъй като тя не е относима към правото на получателя по доставките да упражни правото си на данъчен кредит. Относно превозните средства, с които са транспортирани стоките от процесните доставчици, не следва да се възприемат доводите на касатора, че след като няма данни те да са собствени или наети от получателя, не било доказано транспортирането им от доставчика до получателя. По делото са налични пътни листове и товарителници, представени на приходните органи, които също като приемателно – предавателните протоколи и др. представени доказателства от страните по доставките, не са оспорени от приходната администрация, поради което обсъдени заедно с останалите доказателства по делото, водят до извод за реалност на доставките. Правилно съдът не е кредитирал и констатациите на приходните органи, че липсват доказателства за произхода на стоките. Сега действащият ЗДДС не съдържа разпоредба, според която за признаване правото на данъчен кредит от прекия доставчик, е необходимо да се доказва произхода на стоките, т.е. да се извършва проверка на предходните доставчици. Това беше уредено в отменения ЗДДС в чл. 65, ал. 4, но този механизъм на данъчния кредит не е възприет в ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. По доставката от „Озко Трейд 2020“ ЕООД по фактура № 0…02/18.03.2022 г. с ДДС в размер на 8 160 лв. и предмет на доставка „ламарина“ правилно съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателства, представени от жалбоподателя и неговия доставчик, като фактури, приемателно – предавателни протоколи, спесификации, счетоводни документи по счетоводни сметки 401 и 411, както и частични разплащания по доставките по банков път, а също и фактури от предходен доставчик „Рен Строй 1920“ ЕООД, макар както вече се поясни по – горе законът не изисква изследване на предходните доставки, за да се признае правото на получателя да приспадне ДДС по доставките като данъчен кредит. Отново и по тези доставки съдът правилно е приел, че отказът на данъчен кредит с ревизионния акт, приходните органи са обосновали само с липсата на изплатени възнаграждения на лица по трудови и извънтрудови правоотношения, т.е. липса на кадрова обезпеченост на доставчика, а също и на материално- техническа обезпеченост на същия, а те, както вече се посочи в настоящето решение не представляват материалноправни предпоставки на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 25, ал.2 ЗДДС. Проверката на предходния доставчик от приходните органи също не е релевантна за правото на получателя „Клима Дистрибюшън“ ЕООД на данъчен кредит по издадените му фактури. Липсата на разплащане също неправилно ревизиращите органи са обследвали за правото на данъчен кредит, тъй като то може да бъде само индиция за реалност или липсата му за нереалност на доставките, но не може заради неразплатени доставки да се откаже правото на данъчен кредит, тъй като това противоречи на основните принципи в данъчното право, в частност за правото на данъчен кредит по ЗДДС. Дерегистрацията по чл. 176 ЗДДС на предходния доставчик „Рен Строй 1920 ЕООД също е неотносима към правото на получателя да приспадне ДДС по доставка от негов пряк доставчик. По спорната доставка приходните органи са приели, че представените фактури, приемателно – предавателни протоколи, спесификации и превозни документи са с неистинско съдържание, съставени само с цел ползване на данъчно предимство. Тези констатации са голословни тъй като не почиват на конкретни факти и обстоятелства, установени по надлежния ред с ангажиране от приходните органи на съответните доказателства. По доставките от „Нарван 3“ ЕООД по 4 бр. фактури за данъчен период на декември 2021 г. с общ размер на ДДС 29 565,76 лв. и с предмет „СМР - доставка и монтаж на ОВК, правилно съдът е приел, че касационният жалбоподател в хода на ревизията е представил издадените му фактури, както и договори, вкл. и с подизпълнители (неподписани), спесификации и приемателно – предавателни протоколи, както и счетоводни справки в табличен вид, в които са разграничени услугите по обекти. При така ангажираните доказателства правилно решаващият съд е приел, че е доказана реалността на доставките, които са свързани с основната дейност на „Клима Дистрибюшън“ ЕООД по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Посочени са в тези документи и обектите, на които е работено от доставчика и това са „МОЛ София“ ЕООД“, „Жилищна сграда с обществено обслужване, с магазини и ПГ в УПИ Vii – 513“ в гр. София, м. „Дружба – разширение“, район Искър, като правилно съдът е приел, че тези доказателства установяват реално извършени СМР – услуги. Правилно първостепенният съд е обобщил, че отказът на данъчен кредит по всички доставки на стоки и услуги, приходните органи са обосновали с действия и бездействия на доставчиците. Следва да се споделят и изводите на съда, че съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация протоколи за приемане и предаване, а също и на останалите доказателства, като спесификации, договори, пътни листове и товарителници обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на спорните фактури по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1, чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Макар съдът да не е обсъдил приетата по делото без оспорване от страните съдебно – техническа експертиза, това не променя крайният му извод за доказана реалност на процесните доставки на стоки и услуги. Вещото лице по тази експертиза е установило от една страна, че доставките от „Нарван 3“ ЕООД съответстват по вид и количество на предадените от „Клима Дистрибюшън“ ЕООД на „Калистратов Груп“ АД и „Електросити“ ЕООД СМР за посочените обекти. По отношение на доставките на стоки от „Стилар 20“ ЕООД процесните материали са препродадени впоследствие на „Чернев Клима Сервис“. По доставките от „Найс Билдинг БГ“ ЕООД вещото лице по техническата експертиза е установило, че стоките са препродадени на други дружества, като „Х и К Монтаж“ ЕООД, Инс Монтаж – М“ ЕООД, „Малеев Инженеринг ВТ“ ЕООД и др. При наличие на достатъчно доказателства, представени в ревизионното производство за реалност на доставките на стоки и услуги, както и със заключението на съдебно – техническата експертиза е проследена и последващата реализация, поради което се потвърждава приетото и от съда, че е доказана реалността на спорните доставки от посочените преки доставчици. Правилно съдът във връзка с преценката за реалността на доставките се е позовал и на съдебна практика на СЕС по дела С – 80/11 и С – 141/11, С- 18/13, според които липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит на получателя по доставката, освен ако приходната администрация или съда не установят наличие на данъчна измама с участието или със знанието на получателя. Въз основа на тази практика на СЕС е и непротиворечивата практика на ВАС. Изрично в решението по дело С – 18/13 СЕС се застъпва схващането, че не може да се откаже правото на данъчен кредит поради липса на материална и персонална обезпеченост на доставчика или на негов подизпълнител, а в процесния случай в РА за отказа на правото на данъчен кредит констатациите на приходните органи са изградени само върху липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. В същия смисъл е и решение по дело С – 324/11 на СЕС, както и практиката на Върховния административен съд по адм. дела № 5731/2022 г., № 7010/2022 г., № 9386/2023 г., № 9314/2025 г. и мн. др. При така изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно и не са допуснати сочените от касатора пороци, водещи до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила, вкл. и в частта за разноските. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 5 000 евро. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение