Решение № 15517 от 14.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5856/2019 г.

Решение № 15517 от 14.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5856/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Т. Желязкова, против Решение № 67 от 03.04.2019 г., постановено по адм. дело № 323/2018 г. по описа на Административен съд – Ямбол, с който съдебен акт по жалба на Й. Иванов е отменен изцяло Ревизионен акт /РА/ № Р-02002818001099-091-001 от 31.08.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав В. Радева – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – Бургас, в качеството й на орган, възложили ревизията, и В. Атанасова, гл. инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас, в качеството й на ръководител ревизията, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 244 от 09.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Бургас, с който на Й. Иванов в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2012 г. в размер на 1 431, 32 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 775, 39 лева, за 2013 г. в размер на 1442, 06 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 634, 70 лева, за 2014 г. в размер на 294, 49 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 99, 69 лева, за 2015 г. в размер на 1 341, 23 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 317, 47 лева и за 2016 г. в размер на 1 786, 84 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 241, 74 лева.

От изложеното в касационната жалба може да се извлече твърдения за неправилност на решението, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията могат да бъдат обобщени така: конкретно се изразява несъгласие с кредитиране заключението на вещото лице от състава на съда, без същото да бъде обсъдено по правилата на чл. 202 от ГПК; неправилно съдът е кредитирал твърденията на ревизираното лице за налично салдо в брой към 01.01.2012 г. и за изплатени нему печалби от "Еврофутбол", които наред с доходите на лицето, с което съжителства на семейни начала, са възприети като разполагаеми от Иванов средства, съответно неправилно не са възприети като разход внесените средства по банковата сметка, обслужваща кредитната карта на лицето. Изложени са и оплаквания, че не е следвало съдът да цени съдебно-счетоводната експертиза, която на практика е необоснована и е оспорена от процесуалния му представител. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касация – чрез процесуалния си представител адв. Илиева е подал писмен отговор, с който оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на разноски и за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е и основателна, поради следните съображения:

Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

Съдът е описал подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е обаче, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон – не е доказано от органите по приходите наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчна основа от доходи с неустановен произход.

Аргументите на съда са следните: 1. Нормално е живеещи в съвместно домакинство лица да поемат общо разходите по неговата издръжка, при което за неправилно е прието, че при изготвянето на паричните потоци на ревизираното лице не се включени доходите на лицето, с което същият живее във фактическо съжителство; 2. Неправилно в паричните потоци не са включени "изтеглените" средства от кредитната карта на Иванов, но са включени като разход погасителните вноски по нея; 3. Неправилно не е възприета като налични средства в брой към 01.01.2012 г. сумата от 35 000 лева, декларирана от ревизираното лице, вкл. и в декларацията по чл. 124 от ДОПК, с аргумента че "за да бъде обоснован ревизионният акт е следвало именно ревизиращите органи, в съответствие с принципа на обективност, заложен в чл. 3 от ДОПК и на служебното начало в чл. 5 от ДОПК да изследва тези въпроси", преди да "възприемат за безспорен факта, че към 2012 г. ревизираното лице не е притежавало тази сума"; 4. Възприел е и като доходи изплатени печалби от "Еврофутбол" в декларираните от ревизираното лице /РЛ/ и установени от вещото лице размери, съгласно представени форми за изплащане на печалби, като е приел, че "липсват обективни аргументи на органа по приходите да откаже включването на сумата като доход".

С тези аргументи и предвид така преизчислените парични потоци от вещото лице, кредитирайки изцяло неговото заключение, съдът е възприел РА като незаконосъобразен, предвид неустановено превишение на разходите над приходите за нито един от процесните период. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата.

Решението на Административен съд – Ямбол е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано спрямо фактите по делото.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционния съд е дал неверен отговор, като изводите му за противоречие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос – какви са били наличните суми на задълженото лице към всеки един от данъчните периоди.

Установено е по-делото, че през отделните данъчни периоди, вкл. и през предхождащите ги години, ревизираното лице не е декларирало каквито и да било доходи /това не е било спорно между страните/, но в същия момент е установено, че е правило допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от ТЗ в дружествата, с негово участие – "Ем Джи Ко" ООД в размер на 20 000 лева през 2009 г. и 1 100 лева през 2011 г. и "Булком 2010" ЕООД – в размер на 40 000 лева през 2011 г., внесе в брой с ПКО, при взети решения на съответното общо събрание, респ. осчетоводени в счетоводствата на двете дружества /които доказателства са част от административната преписка и ведно с дадените обяснения, се представени от самия Иванов, л. 98 и сл. и л. 156 и сл. по делото/, вкл. такива данни са налични и за процесните данъчни периоди /подробно обсъдени в изготвените парични потоци, които не са спорни/; на лице са данни за внасяни суми по банковите му сметки, вкл. и разкриване на депозити през същите тези периоди /които следва да се посочи извън тези за движението по кредитната карта, също са безспорни, като цяло/.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 – 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания в хода на първоначалното разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд – Ямбол напълно неправилно е приел, че органите по приходите не са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от него разходи. Това само е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст. Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба в тази връзка, съдът намира за основателни, доколкото първостепенният съд не е обсъдил в пълнота тези факти. Допълнителни мотиви в тази насока ще бъдат изложени и по-долу в настоящото решение.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което – "В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. " Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

В съответствие именно с изложено следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди – 01.01.2012 г.

Действително в хода на ревизията, вкл. и след връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на задълженото лице за наличие на данни за провеждане на ревизията по особения ред, от негова страна са били дадени обяснения, според които то е притежавало налична сума в брой в размер на 35 000 лева към 01.01.2012 г., които били остатък от предоставено му дарение в размер на 50 000 лева от посочени конкретни негови близки през 2008 г.

Неправилно и в несъответствие както с правилата на процесуалния закон /чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 170 от АПК/, със собственото си разпореждане за разпределяне доказателствената тежест в процеса, а и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е приел, че органите по приходите е следвало да установяват твърденията на лицето, а не просто да отрекат наличието на тези средства.

Първо не органите по приходите, а ревизираният субект следва да установява твърдяния благоприятен за него и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой. С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация е приела, че Иванов не се е справил, като са анализирали посочените по-горе в това изложение факти относно внесени суми под формата на допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от ТЗ в дружествата през 2009 г. и 2011 г., в които същият е съдружник и липсата на други установени /а и декларирани/ доходи за същото това лице, при което е изведен и правилен извод от фактическа страна, че е невъзможно какъвто и да е било остатък от твърдяните като дарени средства да е бил наличен към 01.01.2012 г., още по-малко в размер от 35 000 лева. Или неправилен е изводът от фактическа страна на административния съд за противното.

1. Относно разполагаемите средства, съставляващи изплатени печалби от играта "Еврофутбол".

Отново неправилно и в разрез с посочените норми и трайната съдебна практика, административният съд е приел, че следва да сподели твърденията на Иванов и да приеме за доказани фактите относно получени средства от него под формата на изплатени му печалби от играта "Еврофутбол" и то точно в посочените то ревизираното лице размери.

От представените в тази връзка в съдебното производство заверени преписи от форми за изплащане не се установява печалбите да са изплатени конкретно на Иванов, отделно както правилно акцентира и касаторът има представени форми за изплащане от дата, на която лицето е било извън пределите на РБългария /така на 05.03.2015 г. и на 10.03.2015 г., видно както от движението по кредитната му карта, и справка от ОД на МВР – Ямбол на л. 192/, поради което не може да се приеме, че посочените в тях суми представляват доход за Иванов, който да участва в паричния поток за съответната година. Съдебната практика на ВАС е категорична, че представянето на безименни фишове не установяват реално получени печалби от Еврофутбол. След като ревизираното лице не е представило счетоводен документ, издаден от съответната букмейкърска къща за изплатените му печалби, посочените суми в представените фишове неправилно са приети от съда като реално получени доходи от лицето. В тази връзка следва да бъдат споделени и тези оплаквания в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас. относно недоказаните твърдения на ревизираното лице за печалбите от Еврофутбол.

1. Включване в приходната част на доходите на лицето, с която Иванов съжителства на семейни начала – Д. Мавродиева.

Основателни са и тези оплаквания в касационната жалба за неправилно включване в паричните потоци на доходите на това лице.

На първо място като правилно се посочва от касатора, нито в хода на ревизията, нито в последствие в развилото се съдебно производство, ревизираното лице не е представило доказателства /извън разбира се единствените такива за изплатени доходи/ въз основа на които да се изследва имущественото състояние на Д. Мавродиева.

Безспорно, данъчното законодателство в РБългария не познава и не регламентира режим на семейно подоходно облагане.

Съгласно съдебната практика, не правото, а моралът е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството /в широк смисъл на думата/. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на лицата в съвместно съжителство/съпрузите, принципно е допустимо и в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във връзка с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето, и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Но тези обстоятелства във всички случаи следва да са установени по отношение на всяко от лицата поотделно и то въз основа на събрани по надлежния за това ред доказателства.

В случая, такива доказателства относно имущественото състояние на Мавродиева не са представени, ревизираното лице не е ангажирало такива, вкл. и в хода на развилото се съдебно производство, поради което и чисто механичното включване в приходната част на паричните потоци на доходите на Мавродиева от състава на съда, въз основа на заключението на вещото лице, е неправилно.

1. Относно движението на паричните средства по кредитната карта на лицето.

Основателни са и тези възраженията на касатора.

Следва да бъде посочено, че за целите на данъчното облагане, в конкретната хипотеза приходната администрация е изследвала паричните потоци (хронологичното проследяване на паричните средства за всяка една година от ревизирания период) на базата на входящи и изходящи парични средства в брой. В случая правилно е установено от органите по приходите, че следва в така съставения паричен поток да участват /в разходната му част/ внесените в брой вкл. и по тази банкова сметка парични средства, и неправилно административният съд ги е игнорирал, позовавайки се на заключението на вещото лице, което е изцяло необосновано в тази му част, с аргумента че "не било ясно дали изтеглените суми от кредитната карта, не са същите, които са внесени по тази банкова сметка". При внимателен анализ на банковото извлечение от същата тази сметка, приложено като част от доказателствения материал, е видно че токова "теглене" не е извършвано, а са осъществявани покупки на ПОС терминал /т. е безкасово/ от различни търговски обекти.

Или в обобщение, възприемайки изцяло тезата на ревизирания субект и кредитирайки изцяло заключението на вещото лице /изготвено при безкритично приемане тезата на Иванов/ решаващият съд неправилно е приел, че не е налице хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, съответно данъчната основа е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон.

Нормата на чл. 202 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК определя, че съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Приемайки безрезервно заключението на вещото лице, което е изградено въз основа на коментираните по-горе недоказани твърдения от фактическа страна и обосновавайки решението си с него, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, 7 ДОПК е надлежно доказано от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице.

В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Иванов /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че Иванов е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответства на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31. 12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал. 2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.

Предвид изложеното по-горе относно недоказаността на твърденията за налични средства в началото на периода, изплатени печалби от "Еврофутбол", такива за имущественото състояние на Д. Мавродиева, се следва изводът, че противно на възприетото от първоинстанционния съд, такова доказване не е проведено.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебния акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Иванов не се е справил.

Приемайки друго и отменяйки оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд – Ямбол е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Иванов против процесния РА бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на НАП дължимото юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер общо на 1 496, 50 лева /при материален интерес от 8364, 93 лева, изчисленото по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция е 748, 25 рена/ както и заплатената държавна такса за касационното производство в размер на 66, 92 лева, или общо сумата от 1563, 42 лева.

Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение