Решение № 2803 от 12.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 179/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на „Хелга Инвест“ ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 32929 от 08.10.2025 г., постановено по адм. д. № 4807/2025 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002224002115-091-001/06.12.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, потвърден с Решение № 230 от 25.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че сходството в съдържанието на договорите и свързаността между дружествата обуславят извод за липса на реално извършени доставки. Сочи, че решаващият състав е възприел формален и унифициран подход към всички доставки, без да извърши конкретен анализ на всяка една от тях поотделно. Според касатора процесните доставки са действително извършени и по административната преписка са налице достатъчно доказателства за това. Акцентира, че заключението на съдебно-счетоводната експертиза потвърждава документалната обоснованост на доставките чрез съпътстващите документи към всяка от процесните фактури. В обобщение поддържа, че съдът е възприел безкритично констатациите на приходните органи, без да проведе самостоятелно и задълбочно изследване на търговските отношения, характера на услугите и относимостта на документите към всяка конкретна доставка. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение и присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22002224002115-091-001/06.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 230 от 25.02.2025 г. на Директора на „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, с който на „Хелга Инвест“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 54 784,71 лв., като след приспадане на авансово внесеният данък е изчислен данък за ефективно внасяне в размер на 27 475,84 лв. и лихви 5 411,95 лв., както и за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 5 490.86 лв. и лихви за забава в размер на 1 455,12 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на „Хелга Инвест“ ЕООД е свързана с отдаване под аренда и продажба на собствени земеделски земи в Южна България и продажба на дървесина от собствени гори, находящи се в Северна България. С оспорения РА са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2022г. вследствие увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО в резултат на непризнаване за данъчни цели на осчетоводените, но документално необосновани разходи, както следва: 49 809,00 лв. по фактури, издадени от „Олимпия 15“ ЕООД, 44 448 лв. по фактури, издадени от „Калиста 15“ ЕООД, 49 910 лв. по фактури от „Геруда“ ЕООД, 49 987 лв. по фактури от „Агориа“ ЕООД, 33 586 лв. по фактури от „Телесто Мениджмънт“ ЕООД, 35 809 лв. по фактури от „Тамино“ ЕООД и 284 298,11 лв. по фактури от „Аблиско“ ООД. Според приходните органи фактурите, издадени от посочените седем дружества, не документират реално извършени доставки на услуги и не отразяват вярно стопанските операции. В корелация с изводите по ЗКПО, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 25, ал. 7 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказан данъчен кредит в размер на 1 193,04 лв. по фактури: № 0000000931/04.01.2022 г., № 0000000946/08.02.2022 г., № 0000000957/01.03.2022 г., № 0000000969/01.04.2022 г. и № 0000000981/04.05.2022 г., издадени от „Аблиско“ ООД във връзка с договор за фирмени услуги от 01.05.2020 г. Наред с горното ревизиращите са установили, че в дневниците за покупки на „Хелга Инвест“ ЕООД са включени фактури за доставки на услуги и консумативи от „БТК“ ЕАД, „Виваком България“ ЕАД, „Еконт“ ООД и др., които са били използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки. Поради това са приели, че дружеството е следвало да ползва частичен данъчен кредит съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, с оглед на което и на основание чл. 73, ал. 8 от ЗДДС са определили годишна корекция на ползвания данъчен кредит през 2022 г. в размер на 5 198,05 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, след обсъждането му ведно с останалите събрани доказателства. След техния подробен анализ решаващият състав е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на изискванията за форма, при липса на допуснати съществени нарушения на админнистративнопроизводствените правила и правилно приложения на материален закон. Според съда спорът се свежда до въпросите доколко разходите по фактурите, издадени от „Аблиско“ ООД, „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ООД, „Тамино“ ЕООД, „Телесто Мениджмънт“ ЕООД и „Агориа“ ЕООД са документално обосновани, както и осъществени ли са реално доставките по фактури № 0000000931/04.01.2022 г., № 0000000946/08.02.2022 г., № 0000000957/01.03.2022 г., № 0000000969/01.04.2022 г. и № 0000000981/04.05.2022 г., издадени от „Аблиско“ ООД по договора за фирмени услуги от 01.05.2020 г. и дали годишната корекция на ползвания данъчен кредит през 2022 г. е извършена законосъобразно съгласно чл. 73, ал. 8 ЗДДС. Решаващият състав е изтъкнал, че фактурите от „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ООД, „Агориа“ ЕООД, „Телесто мениджмънт“ ЕООД, „Тамино“ ЕООД, както и тази с № 0..995/05.07.2022 г. от „Аблиско“ ООД обективират доставки на услуги, възложени по силата на еднотипно сключени на една и съща дата два договора, единият от които за управление на наем, а другият за консултантски и посреднически услуги за реализиране на сделки за покупко-продажба и наем на земеделски заеми, собственост на „Хелга Инвест“ ЕООД. Основната част от оспорените с РА разходи е свързана с договорите за управление на земеделски имоти от 01.05.2020 г., сключени с шестте свързани помежду си дружества, които не са регистрирани по ЗДДС и са представлявани от У. Б.. Същото лице е управител и на ревизираното дружеството в процесния период. В тази връзка първостепенният съд е съобразил, че представените „протоколи за фактурирана работа“ са твърде абстрактни. В тях не са положени подписи, нито са уточнени предмет, време, място и извършител на услугите. За останалите спорни доставки не са представени доказателства за приемо - предаване на извършената от изпълнителите работа или други съпътстващи документи, съставени в изпълнение на договорите. Независимо, че обясненията на И. П., дадени в качеството му на служител на „Аблиско“ ООД, сочат, че той е извършвал фактурираните услуги, то решаващият състав е приел, че те не следва да бъдат кредитирани, тъй като не се подкрепят от други относими доказателства. В тази връзка представените договори за аренда също не обосновават извод, че на фактуриращите дружества е възложена посредническа функция. Относно доставките по фактурите, издадени от „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ООД, „Агориа“ ЕООД, „Телесто мениджмънт“ ЕООД и „Тамино“ ЕООД по договорите за покупко-продажба на земеделска земя („услуги по сделки“) съдът е счел за неустановена посредническата роля на издателите им. Подчертал е, че липсва пряка връзка между извършените от доставчиците услуги и заплатеното възнаграждение, както и конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, което да съответства на предмета на възложеното. Уточнил е, че преговорите за продажба на земеделски земи са водени от адв. И. Попов, в качеството му на пълномощник на „Хелга Инвест“ ЕООД, а не от дружествата, претендиращи комисионна за посредничество по сделката с Г. Г. С.. Спрямо разходите по фактурите за счетоводни и секретарски услуги, издадени от „Аблиско“, решаващият състав е съобразил липсата на представени към тях съпътстващи документи, които да установяват, че доставките са изпълнени именно от служители на дружеството-доставчик. При липсата на данни Е. Р. да е била в трудово или гражданско правоотношение с „Аблиско“ ООД, а също и на приемо - предавателни протоколи или доказателства за това кой е извършил услугата, съдът е приел, че разходите и по тези фактури не са били документално обосновани и правомерно не са признати за данъчни цели. В корелация с изводите по ЗКПО, решаващият състав е преценил, че законосъобразно е отказан и данъчен кредит по фактурите, издадени от „Аблиско“ ЕООД, обективиращи доставки, които не са реално изпълнени. Относно задълженията, установени в резултат на годишната корекция на ползвания частичен данъчен кредит през 2022 г., съдът е отбелязал, че в жалбата не са посочени конкретни основания за отмяна. Поради това, а също и с оглед липсата на доказателства, които да оборят изводите на приходните органи, съдът е счел, че тези задължения са законосъобразно установени съгласно чл. 73, ал. 8 ЗДДС. Наред с всичко изложено решаващият състав е съобразил трайната практика на Върховния административен съд (ВАС), че наличието на фактура, счетоводното ѝ отразяване при доставчика и получателя, а също и извършените плащания не са достатъчни да обосноват фактическо извършване на отразените в тях стопански операции. Осчетоводяването на процесните доставки е косвено доказателство, което при липса на други преки и непротиворечиви доказателства във връзка с изпълнението на доставките, не може да обоснове безсъмнен извод за тяхната реалност. В тази връзка е подчертал, че частните документи и експертното заключение имат ограничена доказателствена стойност и се преценяват предвид практиката на Съдът на Европейския съюз (СЕС) и ВАС в съвкупност с останалите доказателства, които в конкретния случай водят до извод за липса на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от „Аблиско“ ЕООД, като и тези от „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ЕООД, „Тамино“ ЕООД, „Телесто мениджмънт“ ЕООД и „Агориа“ ЕООД. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Несподелима е тезата на касационния жалбоподател, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните доказателства и заключението по приетата ССчЕ, а е възприел безкритично констатациите на приходните органи. От мотивите на обжалваното решение е видно, че съдът е анализирал всички релевантни доказателства - поотделно и в тяхната съвкупност, включително експертното заключение, като е достигнал до обосновани и материлинозаконосъобразни изводи. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че документално обоснован е този счетоводен разход по първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Посочените разпоредби сочат, че разходът е документално обоснован когато е установено реалното извършване на стопанската операция, с който той е свързан. В частност, първостепенният съд правилно е приел, че разходите по фактурите, свързани с договорите за управление на земеделски имоти, сключени с „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ЕООД, „Тамино“ ЕООД, „Телесто мениджмънт“ ЕООД и „Агориа“ ЕООД, са документално необосновани поради неустановеност на реалното извършване на обективираните в тях доставки. Друго заключение не следва от представените договори със сходно съдържание, списъци с населени места по доставките, извършени от „Агориа“ ЕООД и „Аблиско“ ООД и протоколи за фактурирана работа, тъй като в тях не са конкретизирани извършените услуги. Наред с това, недоказано е останало приемо - предаването на извършеното от издателите на фактурите на ревизирания, нито съставянето на други съпътстващи доставките документи като отчети, доклади или пътни разходи, които да обвържат служители на доставчиците с изпълненото. Същевременно, макар според договорите изпълнителите да са ангажирани да осъществяват цялата организация по отдаването под аренда на земеделските земи, то са налице данни, че при сделките с трети лица посредничеството е осъществявано от И. П., което е действало като пряк пълномощник на ревизираното дружество, а не като служител на „Аблиско“ ООД. Действително, както поддържа касаторът, сходството на договорите и свързаността между страните сами по себе си не могат да обосноват извод за липса на реалност на доставките, но в случая тези обстоятелства са индиции, които съобразени в съвкупност с липсата на доказателства за конкретно изпълнение на услугите и за предаване на резултата от тях налагат извода, че изследваните доставки са фиктивни. Следователно, отчетените за тях разходи не са документално обосновани и правомерно не са признати за данъчни цели, като с тях е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение и точно е определен допълнително дължимия корпоративен данък за 2022г. Идентичен краен извод следва и относно услугите по фактурите, издадени от „Олимпия 15“ ЕООД, „Калиста 15“ ЕООД, „Геруда“ ООД, „Агориа“ ЕООД, „Телесто мениджмънт“ ЕООД, „Тамино“ ЕООД по договорите за покупко-продажба на земеделска земя („услуги по сделки“). След преценка на събраните доказателства първостепенният съд правилно е приел за неустановено, че вписаните доставчици са съдействали или преговаряли при осъществяване на продажбите на земеделски земи от „Хелга Инвест“ ЕООД на Г. Г. С.. Същият изрично е заявил, че преговорите с продавача са водени чрез телефонни разговори с упълномощения от ревизираното дружество адв. И. Попов, а не с пълномощник на доставчиците, претендиращи комисионна за преговорите. Недоказано е останало и реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от „Аблиско“ ЕООД във връзка с договора за фирмени услуги от 01.05.2020 г. В тази връзка решаващият състав обосновано е отчел, че липсват каквито и да е данни, че Е. Р., за която се твърди, че е предоставяла счетоводните услуги, е в трудово или гражданско правоотношение с „Аблиско“ ООД. Горните изводи не се опровергават от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, тъй като само по себе си издаването на фактури, надлежното им счетоводно отразяване и плащането по тях не са достатъчни да обосноват убедително заключение, че спорните доставки са действително осъществени. При липсата на доказателства за обема, съдържанието, време, място и извършител на услугите, тяхното реално изпълнение не е установено главно и пълно, а неустановеният факт следва да се приеме за неосъществен. Ето защо и на основание чл. 26, т.2 във вр. с чл. 10 ЗКПО правомерно отчетените за тях разходи не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия счетоводен резултат на ревизирания за 2022г., в резултат на което точно е определен допълнително дължимия корпоративен данък и е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по обективиращите нереални доставки фактури № 0000000931/04.01.2022 г., № 0000000946/08.02.2022 г., № 0000000957/01.03.2022 г., № 0000000969/01.04.2022 г. и № 0000000981/04.05.2022 г., издадени от „Аблиско“ ООД по договора за фирмени услуги от 01.05.2020 г. За определената годишна корекция на ползвания частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 8 ЗДДС, съдът правилно е приел, че корекциите на приходната администрация са законосъобразни и в тази му част оспорването също е неоснователно. Достигайки до това заключение и отхвърляйки предявената жалба, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, направеното искане и липсата на възражение за прекомерност от страна на „Хелга Инвест“ ЕООД, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 220 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС