Решение № 15009 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13073/2016 г.

Решение № 15009 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13073/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Стебо-100" ЕООД, чрез процесуален представител адв. В. П. срещу Решение № 1740 от 5.10.2016 г., постановено по адм. дело № 1311/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-24-1403458-091-001/23.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 378/11.05.2015 г. на и. д. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на общо 36 355,48 лв. и лихви за забава в размер на 15 681,95 лв., и задължения за корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., съответно в размер на 234,16 лв., 434,56 лв., 442,17 лв. и 126,09 лв., и лихви за забава в общ размера на 486,94 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи за постановяване на първоинстанционното решение при липса на собствени и конкретни мотиви. Излага и подробни олаквания за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд - П. и по същество на спора да отмени РА. Претендира направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П., в писмен отговор, чрез юрисконсулт Игнатова оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение, както и присъди разноски за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, а оспореното решение за неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № № Р-24-1403458-091-001/23.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 378/11.05.2015 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП, с който на "Стебо-100" ЕООД са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на общо 36 355,48 лв. и лихви за забава в размер на 15 681,95 лв., и задължения за корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., съответно в размер на 234,16 лв., 434,56 лв., 442,17 лв. и 126,09 лв., и лихви за забава в общ размера на 486,94 лв. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че "Стебо-100" ЕООД е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. С решението си, АС - П. е отхвърлил жалбата на "Стебо-100" ЕООД срещу РА, в обжалваните му части и осъдил дружеството да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - П. в размер на 1 142,84 лева. За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - П. е приел, че ревизионният акт, в обжалваните части на установените задължения за ДДС и корпоративен данък е законосъобразен, тъй като на първо место е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е възпроизвел в мотивите си съдържанието на подробно описаните, представени от всеки от един от 35 - те процесни доставчика, писмени доказателства, без да ги анализира. Изложил е общи съображения, че обстоятелството, че част от неосчетоводените от жалбоподателя фактури не са подписани не означава, че стоките по тях не са предадени. Приел е, че след като значителна част от неосчетоводените от жалбоподателя фактури са подписани от представител на дружеството жалбоподател, част от подписаните фактури не са оспорени, а по отношение на фактурите, издадени от "Метро кеш енд Кери" получаването на стоките е доказано, тъй като закупуването им е станало чрез валидна клиентска карта, издадена на ревизираното дружество, то са налице данни за укрити приходи. След това, съдът е приел, че фактическите констатации на РА не са оборени от страна на жалбоподателя, като се е позовал на обясненията на доставчиците и представените от тях доказателства. По тези съображения не е обсъдил заключенията по назначените съдебно-графологична експертиза (СГЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), назначени по искане на жалбоподателя за установяване размера на дължимите данъци при данъчна основа включваща само подписаните от управителя на ревизираното дружество фактури. Споделил е изцяло констатациите на приходната администрация относно размера на данъчната основа за облагане при включване на всички подписани и неподписани фактури, въз основа на което приел законосъобразност на РА в обжалваните му части относно установените задължения за ДДС и корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., ведно със съответните лихви. Обжалването решението е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателно е касационното оплакване за постановяване на първоинстанционното решение при липса на собствени и конкретни мотиви. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите си съдържанието на подробно описаните, представени от всеки от един от 35-те процесни доставчика, писмени доказателства, без да ги анализира и без да посочи какви факти приема за установени въз основа на тях, както и каква е връзката им с направения главен фактически извод за получаване на родовоопределените стоки по процесните фактури. Изложил е общи съображения, че прима за доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от жалбоподателя фактури, без да направи разграничение, че към някои от фактурите са представени приемо - предавателни протоколи, а към повечето от фактурите не са представени съпътстващи доставката документи. Не е направено разграничение и по отношение на доставките, за които представените фактури не са подписани от получател и тези от тях, които са подписани, нито са изложени съображения, относно установените факти със заключение по съдебно-графологична експертиза (СГЕ), че в някои от оспорените фактури подписа не е изпълнен от управителя на ревизираното дружество. Не са изложени и самостоятелни мотиви дали съдът приема оспорването на част от фактурите за неоснователно и по какви конкретно съображения. По делото е безспорно установено, че само за малка част от процесните неосчетоводени от ревизираното дружество фактури са представени приемо - предавателни протоколи. В същото време, безспорно е установено, че част от фактурите не са подписани за получател, друга част са подписани, а в трета част - подписа не се чете. Наред с това е установено, че част от подписаните за получател фактури съдържат данни за лицето, което ги е подписало като - С. Р., С. Р., Д. Р., В. Х., Б. К. От друга страна, "Стебо-100" ЕООД, чрез процесуалния си представител е оспорил получаването на стоките по конкретно посочени в становището му от 25.10.2015 г. /л. 5079-5082, том 11 от делото/ фактури, а друга част от фактурите не са оспорени. По искане на жалбоподателя и във връзка с оспорването е назначена СГЕ, която е изследвала само дали подписа за получател на оспорените фактури е положен от управителя на дружеството - С. Р. Съдът не е разпределил доказателствената тежест за установяване на релевантните във връзка с оспорването на тези фактури факти. Заключението по назначената СГЕ не е имало задача и респективно не установява дали подписа на получател не е положен от лицата С. Р., Д. Р., В. Х., Б. К., чийто имена фигурират под получател по част от неосчетоводените от ревизираното дружество фактури. Прието е и заключение по назначена ССчЕ, което установява размера на дължимите данъци въз основа на данъчна основа определена на база само фактурите, за които със СГЕ е установено, че подписа за получател е изпълнен от управителя на ревизираното дружество - С. Р. Други варианти за определяне на данъчната основа, включително и чрез включване на укритите приходи по неоспорените фактури, тези, за които са представени съпътстващи доказателства, или по фактурите, издадени от "Метро кеш енд Кери", не са поставени за изследване. Изложеното пречи на ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение и налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора, съдът следва да направи анализ на събраните доказателства, като изложи собствени фактически констатации относно спорните по делото факти за получаването на стоките по различните фактури - подписани и неподписани, оспорени и неоспорени, като съобрази непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, от която следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че за по-голямата част от доставките липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Също така съдът следва да съобрази, че подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. От друга страна, при оспорване автентичността на част от фактурите, които носят подписа на получател, съгласно правилото на чл. 193, ал. 3 от ГПК, съдът следва да разпредели доказателствената тежест за установяване на неистинността на документа върху страната, която го оспорва, и след като извърши сравнението му с други безспорни доказателства, да изложи самостоятелни мотиви дали приема, че оспорването не е доказано или че документа е неистински. Всички тези обстоятелства следва да се преценят от съда при постановяване на съдебния му акт, като се изложат конкретни съображения относно изводите му относно реалността на доставките по процесните фактури. Относно фактурите, не носещи подпис на получател, във връзка, с които са събрани писмени обяснения на доставчиците, доказателства за счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците и такива за материалната и персонална обезпеченост на доставчиците да извършат доставките, при новото разглеждане на делото следва да се разгледат отделно: 1/. доставките по фактури на "Метро кеш енд Кери", предвид характера на тази търговия с клиентски карти, съгласно Общите условия на доставчика; 2/. доставките по фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи; 3/ доставките по останалите неподписани фактури. След изясняване на посочените по-горе обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури, следва да се установи размера на данъчните основи и съответните задължения по ЗДДС и ЗКПО за всеки един от данъчните периоди. С оглед крайния съдебен акт по претенцията за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС - П. при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение