Решение № 344 от 14.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7468/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Бул Строй Груп ИГ“ ЕООД, гр. Благоевград, чрез адвокат С. Жеков против решение № 2295/12.05.2025 г. на Административен съд – Благоевград, постановено по адм. дело № 1029/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22000123004227-091-001/07.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден съгласно чл. 156, ал. 4 ДОПК от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, гр. София. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния, нарушение на процесуалния закон и поради необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че оспореният ревизионен акт е издаден въз основа на негодни доказателства, събрани в ревизионно производство, приключило с обявен за нищожен предходен ревизионен акт. При извършване на процесната ревизия не са събрани никакви нови доказателства относно доставките и доставчиците, а е съставен протокол за приобщаване на доказателствата, събрани в нищожно ревизионно производство, което е недопустимо. Нарушението на материалния закон е обосновано с доводи, че от събраните по делото доказателства е установено получаването на реални доставки и използване на полученото в извършваната облагаема дейност. Касаторът твърди, че са представени фактурите, доказателства за извършените плащания, както и доказателства за приемане на извършената работа. Сочи, че доставчиците са имали назначени по трудов договор работници. Счита, че от събраните по делото гласни доказателства е установено изпращането на работници на съответните обекти. Позовава се на решение № 5962/04.06.2025 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 2270/2025 г., постановено между същите страни относно правото на данъчен кредит за предходни периоди, в това число и по доставки от „Про Билдинг Груп“ ЕООД и на цитираното в него определение на Съда на ЕС по дело С- 610/19, Vikingo. В тази връзка излага съображения, че ответникът, чиято е доказателствената тежест не е установил участието на дружеството в данъчна измама, както и твърдението, че доставките са извършени от други лица, различни от доставчиците по процесните фактури. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. По делото са представени и писмени бележки на адвокат Я. Трончев, в които се поддържат касационните доводи за неправилност на решението. Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” град София, чрез юрк. В. Арнаудова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на административния съд, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени бележки. Ответникът поддържа, че в конкретния случай не е доказано реалното извършване на доставките, по които е ползван данъчен кредит от касационния жалбоподател, не е доказана неговата добросъвестност, а е установена данъчна злоупотреба с цел ползване на данъчно предимство. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. АПК. При разглеждането й по същество, съдът приема следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – Благоевград е бил ревизионен акт № Р-22000123004227-091-001/07.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, гр. София на основание чл. 156, ал. 4 ДОПК, с който на „Бул Строй Груп ИГ“ ЕООД, гр. Благоевград са установени задължения за ДДС в общ размер на 2 284 401.29 лева и съответните лихви в размер на 888 791.15 лева – общо 3 173 192.44 лева. Задълженията са резултат от отказ на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от „Про Билдинг Груп” ЕООД, „Танита Строй” ЕООД, „Пами и Маги“ ЕООД и „Пирин 123“ ЕООД за данъчни периоди м.01, 02, 03, 06 и 07.2020 г. С обжалваното съдебно решение съдът е приел, че оспорването е допустимо съгласно чл. 156, ал. 1 и 4 ДОПК и определение № 12223/13.11.2024 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. дело № 10676/2024 г., в което е прието, че жалбата на ревизираното дружество е подадена в срок и делото е върнато за продължаване на съдопроизводствените действия по разглеждането й. За да потвърди оспорения ревизионен акт, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, въз основа на надлежно възложена ревизията. Доводите на ревизираното дружество за нищожност на акта, съдът е отхвърлил като неоснователни предвид представените по делото заповеди за оправомощаване на органите по приходите и надлежното подписване на акта с електронни подписи, което е потвърдено от заключението на съдебно – техническата експертиза. Приел е, че ревизионният акт отговаря на изискванията за форма и съдържание, както и че при издаването му не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. По спорния въпрос относно реалността на доставките съдът е приел, че от съвкупната преценка на всички приети по делото писмени доказателства и заключението на съдебно – счетоводната експертиза се установява, че „Бул Строй Груп ИГ“ ЕООД не е получило процесните доставки от доставчиците „Про Билдинг Груп” ЕООД, „Танита Строй” ЕООД, „Пами и Маги“ ЕООД и „Пирин 123“ ЕООД, поради което за дружеството не е налице право на данъчен кредит. Според съда доставките са фиктивни, а документите, издадени от всеки един от доставчиците, са недействителни. Решението е неправилно поставено. Спорът по делото е относно материалната законосъобразност на отказаното с ревизионния акт право на данъчен кредит, упражнено от „Бул Строй Груп ИГ“ ЕООД в данъчни периоди м.01, 02, 03, 06 и 07.2020 г., по фактури, издадени от „Про Билдинг Груп” ЕООД, „Танита Строй” ЕООД, „Пами и Маги“ ЕООД и „Пирин 123“ ЕООД. По общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК в тежест на задълженото лице е, да докаже материалноправните и формални условия по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, което претендира да му бъде признато. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуването на Директива 2006/112, органите по приходите и решаващият орган като страна в съдебното производство, следва да установяват, въз основа на обективни данни, че правото на приспадане е упражнено с цел злоупотреба или наличието на данъчна измама с участието на задълженото лице. Преценката за материална законосъобразност на установените задължения се извършва въз основа на събраните по делото доказателства. В случая по делото не са събрани писмените доказателства, представени от ревизираното лице във връзка с доставките, по които претендира право на данъчен кредит – фактури, издадени от „Про Билдинг Груп” ЕООД, „Танита Строй” ЕООД, „Пами и Маги“ ЕООД и „Пирин 123“ ЕООД, договори, количествено – стойностни сметки, протоколи за приемане на извършени работи, както и писмените доказателства, представени от доставчиците „Про Билдинг Груп“ ЕООД и „Танита Строй“ ЕООД, при извършени им насрещни проверки. Твърдението на дружеството в касационната жалба, че е установено получаването на реални доставки и използване на полученото в извършваната облагаема дейност е в противоречие с наличните по делото доказателства. От данните по делото и от мотивите в ревизионния доклад (стр. 26, л. 73, гръб от делото) е видно, че писмени доказателства във връзка с доставките от „Про Билдинг Груп” ЕООД, „Танита Строй” ЕООД и „Пами и Маги“ ЕООД са представени от „Бул Строй Груп ИГ“ ЕООД в предходното ревизионно производство, възложено със ЗВР № Р-22000120005217-020-001/31.08.2020 г. Това се потвърждава и от изричното изявление на ревизираното дружество в отговора на искане за представяне на доказателства от 19.07.2023 г., т.11. Тези писмени доказателства са присъединени като доказателства в хода на процесната ревизия с протокол № Р-22000123004227-ППД-001/10.11.2023 г., поради което следва да са част от административната преписка по издаване на оспорения ревизионен акт. Със същия протокол са присъединени и документи, събрани при извършените в предходното ревизионно производство насрещни проверки на „Про Билдинг Груп” ЕООД и „Танита Строй” ЕООД. За доставчика „Пами и Маги“ ЕООД в ревизионния доклад е посочено, че не е представило документи при предходната ревизия. Съдържанието на присъединените писмени доказателства е описано в мотивите на ревизионния доклад от стр. 26 до стр.32 (л. 73-76 от делото), които на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК са неразделна част от мотивите на ревизионния акт, но тези доказателства не са представени в съдебното производство. По делото са налични единствено писмени доказателства, представени от ревизираното лице в хода на процесната ревизия във връзка с доставките от „Пирин 123“ ЕООД с отговора на искане от 19.07.2023 г., т.12 - договори от 25.02.2019 г., 13.03.2019 г. и от 16.09.2019 г., анекси № 1 (два броя), 2, 3 и 4 към договор от 16.09.2019 г., споразумения от 25.02.2019 г. и от 16.09.2019 г. за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд и протокол към него, допълнително споразумение от 13.03.2019 г., както и извлечения от счетоводна сметка 401 за периода Януари – Юли 2020 г. (л. 94 - л. 128 от делото), но без фактурите, издадени от този доставчик. Съгласно чл. 152, ал. 2 АПК във връзка § 2 от ДР на ДОПК задължение на решаващия орган – ответник по делото е, да представи административната преписка по издаване на оспорения ревизионен акт. В случая видно от придружителното писмо изх. № 11-01-58#4/03.09.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. София, писмо изх. № 26-Б-2711#5/30.08.2024 г. на директора на ТД на НАП ГДО и писмо изх. № 75-00-662/30.08.2024 г. на директора на ТД на НАП – София, представената по делото административна преписка съдържа 1 бр. папка с 162 листа общо и 1 бр.CD. В съдебно заседание на 24.10.2024 г. съдът е констатирал, че така представеното CD съдържа административната преписка по издаване на оспорения акт съгласно представения опис на л. 24 от делото, който съответства на придружителното писмо. В хода на съдебното производство вещото лице инж. Л. Терзийски е установил, че така представеният CD, на л. 205 (погрешно посочен л.207) от делото, е празен и не съдържа записана информация, поради което с молба от 11.12.2024 г. е поискал да бъде представен CD с КЕП на органите по приходите, възложили ревизията и издали оспорения ревизионен акт. В изпълнение на това искане, ответникът е представил CD, находящ се на л. 239 от делото, въз основа на който е изготвена съдебно – техническата експертиза и е установена валидността на КЕП на органите по приходите. Според протокола от с.з. на 17.12.2024 г. този диск съдържа само актовете по възлагане и провеждане на ревизията, не и доказателствата, присъединени и представени в хода на ревизията. Това се потвърждава и при отваряне съдържанието на диска. Съдът, в нарушение на чл. 152, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, не е задължил ответника да представи административната преписка в цялост, в това число и конкретните писмени доказателства, въз основа на които са направени фактическите констатации в ревизионния доклад. Нарушението е съществено, тъй като засяга преценката за наличието или липсата на материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд се е произнесъл по материалната законосъобразност на ревизионния акт, без наличието на фактурите, по които е отказано правото на приспадане. Същевременно страните по делото излагат подробни съображения по отношение на писмени доказателства, каквито не се съдържат в делото. Това препятства преценката на касационната инстанция по приложението на материалния закон съгласно чл. 220 АПК и по направените възражения. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че доказателствата, събрани в предходното ревизионно производство, приключило с обявен за нищожен ревизионен акт, са негодни доказателствени средства. Принципно нормата на чл. 37 ДОПК предвижда органите по приходите да установяват фактите и обстоятелствата от значение за облагането служебно, а принципът за обективност по чл. 3 ДОПК изисква истината за фактите да се установява чрез предвидените в ДОПК доказателствени средства. В конкретния случай, дори и да се приеме, че в хода на ревизията е допуснато нарушение на служебното начало, в тежест на ревизираното лице е да установи и докаже материалноправните предпоставки за признаване на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит. Поради това и доводите в касационната жалба, че представените от дружеството писмени доказателства в хода на предходното ревизионно производство, присъединени в процесната ревизия с протокола от 10.11.2023 г., са негодни, е в противоречие с разпределението на доказателствената тежест в процеса. В това отношение са основателни доводите на ответника по касация. Ако се възприеме тезата на касатора, че събраните в предходното ревизионно производство доказателства, в това число и представените от него писмени доказателства, са негодно доказателствено средство по смисъла на ДОПК, то следва да се приложат последиците от неизпълнение на доказателствената му тежест по чл. 154, ал.1 ГПК и да се приеме, че не са установени предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 71, т.1 ЗДДС. В тази връзка трябва да се посочи, че събраните по делото гласни доказателства и заключението на съдебно – счетоводна експертиза, които съдът е описал подробно в мотивите си, сами по себе си не удостоверяват конкретни факти във връзка с изпълнението на спорните доставки. Правилно съдът не е кредитирал показанията на разпитаните по делото свидетели, с оглед връзката им с ревизираното дружество, което е техен работодател и заинтересоваността им от изхода на спора, но това не променя горните изводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при събирането на доказателствата, които са довели до неизясняване на спора от фактическа страна. С оглед на изложеното решението е неправилно постановено и следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да задължи ответника на основание чл. 152, ал.4 във връзка с § 2 от ДР да представи административната преписка по издаване на оспорения акт в цялост, както и да даде указания на страните по разпределението на доказателствената тежест в процеса, съгласно мотивите, изложени по-горе в настоящото решение и да им предостави възможност да сочат доказателства за установяване на твърденията си. След събиране на писмените доказателства и изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да прецени материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт като изложи мотиви относно наличието или липсата на реално извършени доставки, респективно на злоупотреба с цел ползване на данъчно предимство. При този изход на делото, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези, претендирани в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,