Решение № 7775 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5091/2016 г.

Решение № 7775 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5091/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на А. К. Б. от [населено място], подадена чрез адв. Ч. срещу Решение № 478/09.03.2016 г., постановено по адм. дело № 2666/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт № Р-03000314000825-091-001/06.04.2015 г. на ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 272/29.07.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – В. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо место, излага доводи за неправилност на оспореното решение по съображения, че издадения ревизионен акт е нищожен, на основание § 2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 225 от АПК, във вр. чл. 293, ал. 3 от ГПК, тъй като при повторно проведената ревизия, оспорения ревизионен акт е издаден от същото лице – Ш. А. С., издало и отменения при първоначалната ревизия РА. На второ место, оспорва извода на съда, че е доказано основание за провеждане на ревизия по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК с твърдения, че това противоречи както на констатациите в РД, така и на констатациите в РА и Решението на Директора на "ОДОП" – В., че не са налице несъответствия между разходите и приходите на ревизираното лице. Оспорва и извода на съда, че е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи, като счита за безспорно доказано, че изтеглените парични суми от банковата сметка на П. К. С. не са станали приход на ревизираното лице, като се позовава на представената писмена декларация от С. в хода на ревизионното производство и свидетелските му показания в хода на съдебното производство. Наред с това счита, че в противоречие със заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, съдът е обосновал изводи, че изтеглените средства от банковата сметка на П. К. С. са останали в държане на ревизираното лице, а изразходвани от титуляря на сметката включително и чрез внасянето на част от сумите в търговските дружества [фирма] и [фирма]. Счита, че съдът неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за законосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски по делото за двете инстанции. Ответната страна - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в писмен отговор оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира присъждане на разноски и за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: Производството пред Административен съд (АС) – В. е образувано по жалба на А. К. Б. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03000314000825-091-001/06.04.2015 г. на ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 272/29.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – В. при ЦУ на НАП, с който на А. К. Б. са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 181 261, 65 лева и лихви за просрочие в общ размер на 129 960, 63 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатации на органите по приходите, че през 2007 г. и 2008 г. въз основа на упълномощаване от гръцкия гражданин П. К. С. ревизираното лице (РЛ) А. К. Б. е изтеглил от банковата сметка на гръцкия гражданин, открита в [фирма] конкретно посочени суми в евро, които са останали в негово разпореждане, респективно са станали негови приходи, които не са декларирани за ревизираните периоди, поради което е обоснован извод, че са налице данни за укрити приходи. От друга страна, макар да е посочена като правно основание за провеждане на ревизията по особения ред разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, то както в РД, в РА и в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" – В. не са изложени фактически констатации за посоченото правно основание, а наред с това защитната теза на ревизираното лице във връзка с това основание е приета в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" – В. "без правно основание" по съображения, че ревизията не е констатирала преразход на парични средства от ревизираното лице. За да отхвърли жалбата на РЛ срещу издадения РА № Р-03000314000825-091-001/06.04.2015 г., издаден от Ш. А. С. – началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – В. - възложил ревизията и Р. М. Майсторска – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, АС – В. е обосновал правни изводи, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя за нищожност на РА, поради обстоятелството, че при повторната ревизия е издаден обжалвания РА с участието Ш. А. С., участвал и при издаване на първоначалния, отменен с решение на горестоящия орган РА № 031400907/05.06.2014 г., издаден от Ш. А. С. – началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – В. - възложил ревизията и Н. И. Б. – ръководител на ревизията, тъй като компетентността на възложителя на ревизията да издаде РА следва от разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. По същество на спора, съдът е приел за установено от фактическа страна, че РЛ А. К. Б., в качеството му на пълномощник на П. К. С. през 2007 г. и 2008 г. е изтеглил от банкова сметка IBAN BG 55 BRBI 79404544687 01 с титуляр П. К. С. посочените в РД и РА суми, за които липсват писмени доказателства за разходването им или връщането им на титуляра С.. Н. е кредитирал представената в хода на ревизионното производство декларация от П. К. С., от която се установява, че изтеглените от А. К. Б. суми от банкова сметка IBAN BG 55 BRBI 79404544687 01 с титуляр П. К. С. са предадени на С. и са изразходвани по изричното му нареждане, като не представляват заем или дарение, както и дадените в този смисъл свидетелски показания на П. К. С., като е изложил съображения, че същите са твърде общи и не установяват факта за какво точно са изразходвани средствата, след връщането им. Приел е, че този факт не се установява и от заключението по назначената ССчЕ, а отделно от това със заключението се установявало, че сумите не са намерили счетоводен израз в търговските дружества [фирма] и [фирма], в които съдружница са РЛ Б. и С.. П. е за неотносими към спора и представените по делото анекси към договори за паричен заем между П. С. и [фирма], както и между П. С. и [фирма], придружени с банково извлечение за изтеглени от РЛ суми и ПКО за внасянето им в касата на посочените търговски дружества. При тази фактическа обстановка, АС – В. обосновал правни изводи, че изтеглените от РЛ суми са останали в негово разпореждане, респ. са станали неговото имущество, и тъй като не било спорно, че не са декларирани в подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, то същите представлявали укрит приход, установен за 2007 г. и 2008 г., поради което законосъобразно ревизията била проведена по особения ред на ДОПК на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, както и законосъобразно били установени задълженията на РЛ по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., ведно с лихви за просрочие. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Неоснователни са изложените от касатора А. К. Б. доводи за неправилност на оспореното решение по съображения, че издадения ревизионен акт е нищожен, на основание § 2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 225 от АПК, във вр. чл. 293, ал. 3 от ГПК, тъй като при повторно проведената ревизия, оспорения ревизионен акт е издаден от същото лице – Ш. А. С., издало и отменения при първоначалната ревизия РА. Не е спорно по делото, че ревизията е повторна, след отмяна от горестоящия орган на първоначалния ревизионен акт и връщане на преписката на органа, възложил ревизия за възлагане на нова ревизия от друг ревизиращ екип, както и факта, че първоначалния РА № 031400907/05.06.2014 г. е издаден от Ш. А. С. – началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – В. - възложил ревизията и Н. И. Б. – ръководител на ревизията, а оспорения РА № Р-03000314000825-091-001/06.04.2015 г. е издаден от Ш. А. С. – началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – В. - възложил ревизията и Р. М. Майсторска – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. В случая и първоначалната и повторната ревизия са проведени при действието на сегашната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, която предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Правилно АС - В. е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Неоснователно касатора се позовава на разпоредбите на § 2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 225 от АПК, във вр. чл. 293, ал. 3 от ГПК, тъй като същите са относими за съдебното производство и предвиждат, че жалбата или протестът срещу повторно постановеното съдебно решение се разглежда от друг състав на Върховния административен съд. Тези разпоредби са неотносими към ревизионното производство и не следва да се прилагат по аналогия, при наличие на изрична разпоредба в ДОПК относно компетентността за издаване на РА, поради което доводите за нищожност на издаден РА са неоснователни. Основателни са изложените от касатора доводи за неправилност на оспореното решение, като постановено в нарушение на закона и необоснованост. От фактическа страна по делото не е било спорно, че през 2007 г. и 2008 г. РЛ А. К. Б., в качеството му на пълномощник на П. К. С. е изтеглил от банкова сметка IBAN BG 55 BRBI 79404544687 01 с титуляр П. К. С. посочените в РД и РА суми. Спорен по делото е бил въпроса дали сумите, изтеглени от РЛ от банковата сметка на П. К. С. са приход на РЛ. Необосновано първоинстанционния съд не е кредитирал с доверие представената в хода на ревизионното производство нотариално заверена декларация от П. К. С., с която последния декларира, че изтеглените от А. К. Б. суми от неговата банкова сметка IBAN BG 55 BRBI 79404544687 01 са му предадени и са изразходвани по изричното му нареждане, като не представляват заем или дарение. Факта, че след изтегляне на сумите, същите са предадени от РЛ на титуляря на сметката, от която са изтеглени се потвърждава и от събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства чрез разпит на свидетеля П. К. С.. Д. на първоинстанционния съд, за да не кредитира тези доказателства, а именно, че от същите не се установява за какво са изразходвани от гръцкия гражданин изтеглените парични средства след предаването им, не се споделят от настоящата инстанция. Релевантен за делото е факта на предаване на изтеглените суми от РЛ на титуляря на сметката, от която са изтеглени, тъй като при установяване на този факт се опровергава тезата на приходната администрация, че паричните суми са станали собственост на РЛ и представляват негов укрит приход. Освен последователните и логични показания на С., че изтеглените от неговата банкова сметка пари, никога не са станали собственост на РЛ, а са му предадени и изразходвани по негово нареждане, като косвено доказателство за това са установените с писмени доказателства и заключение по назначена ССчЕ факти, че част от сумите са използвани след връщането им на С. за заем, който той е отпуснал на дружествата [фирма] и [фирма]. Неправилно съдът е интерпретирал приетото по делото заключение по назначената ССчЕ, за да обоснове извод, че няма доказателства за използване на върнатите суми за отпуснат заем от С. на [фирма] и [фирма]. От приетото без оспорване заключение по назначената ССчЕ се установява, че на 12.02.2007 г. С. е внесъл сумата от 23 900 лева в [фирма], а на 27.02.2008 г. е внесъл сумата от 166 245, 55 лева в [фирма]. Заключението е обосновано, както с констатациите на приходната администрация в РД и РА, издаден на [фирма], че изтеглената на 27.02.2008 г. сума от 90 000 евро от пълномощника Б. е внесена на 28.02.2008 от името на С. в касата на [фирма], така и с представените по делото доказателства в тази насока, а именно: договор за заем, по силата на който С. дава в заем на [фирма] сума в размер на 85 000 евро, банково извлечение от 27.02.2008 г. за изтегляне на сумата от сметката на С. и ПКО от 28.02.2008 г. за внасяне на сумата от 166 245, 55 в касата на дружеството. По отношение на внесената сума от 23 900 лева в касата на [фирма] в деня на изтеглянето и от РЛ, заключението е обосновано с представените отново договор за заем с анекс, банково извлечение за изтеглена сума и ПКО за внасянето и в касата на [фирма]. При наличие на така събраните доказателства, следва да се приеме за опровергана тезата на приходната администрация, че изтеглените от РЛ суми от банковата сметка на С. са станали собственост на РЛ. Пълномощното, с което РЛ разполага за теглени на суми от банковата сметка на С. не му дава право на собственост върху изтеглените суми. От друга страна безспорно установено по делото е, че титуляря на банковата сметка потвърждава обратното получаване на изтеглените пари от пълномощника му – РЛ. Само поради факта, че не са съставени писмени разписки за предаването на изтеглената от банката сума не може да се приеме, че сумата е станала собственост на РЛ. Всички събрани по делото доказателства еднопосочно установяват, че изтеглените от банковата сметка на гръцкия гражданин суми от РЛ, като негов пълномощник никога не са станали собственост на РЛ и наред с това са били върнати на титуляря на сметката, който се е разпоредил с част от тях, като ги е дал в заем на дружествата [фирма] и [фирма], а друга част е похарчил, но при всички случаи не ги е подарил или дал в заем на РЛ, за да се третират като приход на ревизираното лице. Наред с това, няма доказателства, които да се противопоставят на тезата на РЛ, че не е станал собственик на изтеглените суми и е предал същите на титуляря на сметката. Единствения довод на приходната администрация, който дори не е обсъден от първоинстанционния съд е бил, че е констатирано противоречие между обясненията, дадени от ревизираното лице в хода на настоящото ревизионното производство и тези, които е дал при разпит по образувана прокурорска преписка относно факти свързани с въпроса как са изразходвани изтеглените суми от банковата сметка на С.. Н. инстанция констатира, че обясненията на РЛ, дадени в хода на ревизионното производство и показанията му по прокурорската преписка са еднопосочни относно факта, че изтеглените суми от банковата сметка на С. не са станали собственост на РЛ и са разходвани по волята и изричното нареждане на С.. Н. на начина на изразходване на цялата сума от С. установява само вероятност част от изтеглените и невнесени по сметка на дружествата [фирма] и [фирма] суми да са останали в държане на ревизираното лице и то при положение, че не се кредитират с доверие писмената декларация и свидетелските показания на С.. П. наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност част от изтеглените парични суми от банковата сметка на С. да са останали като приход на РЛ, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По делото не е било спорно и прието от приходната администрация обстоятелството, че РЛ е имало за ревизираните периоди приходи, които са в размер над извършените от него разходи, поради което неправилно съдът е приел за доказано и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. При недоказано основание за провеждане на ревизията по особения ред, издадения РА е незаконосъобразен, поради което обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново, с което се отмени издадения РА. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – В. разноски за първоинстанционното производство. От друга страна, основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за първоинстанционното производство в размер на 7110 лева, съгласно списък за разноски и доказателства за реалното им извършване, както и разноски за касационната инстанция в размер на 5 лева за внесена и дължима държавна такса за касационното оспорване. Разноски за адвокат за касационната инстанция не се претендират, съгласно изричното изявление на пълномощника на касатора, поради което и не следва да се присъждат. С оглед изложеното Дирекция "ОДОП" – В." следва да бъде осъдена да заплати на А. К. Б. от [населено място] общо разноски за двете инстанции в размер на 7 115 лева. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение