Решение № 7225 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9576/2015 г.

Решение № 7225 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9576/2015 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби против решение № 1559/08.07.2015 г. по адм. д. № 2258/2014 г. на Административен съд Варна.

С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил Ревизионен акт № 181304699/18.02.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден и изменен с Решение № 261/10.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Варна, В ЧАСТТА, в която на "Екогруп " ООД, определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва за 2007 г. главница над размера от 7 892,40 лв. и лихви за забава над размера от 5 568,11 лв.; за 2009 г. главница над размера от 12 272,31 лв. и лихви над размера от 4 905,15 лв.; за 2010 г. главница над размера от 475,62 лв. и лихви над размера от 141,03 лв.; за 2011 г. главница над размера от 8 820,77 лв. и лихви за забава над размера от 1 696,11 лв. и за 2012 г. главница над размера от 13 276,92 лв. и лихви за забава над размера от 1 193,96 лв., както и определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди, както следва: м. 05.2008 г. главница в размер на 416,67 лв.; за м. 06.2008 г. главница в размер на 6 666,67 лв. и лихви 4 419,47 лв.; м. 08.2008 г. главница в размер на 24901,20 лв. и лихви 14 271,91 лв.; м. 09.2008 г. главница в размер на 1 286,33 лв. и 542,94 лв. лихви; м. 12.2008 г. главница в размер на 889,17 лв. и м. 08.2009 г. главница в размер на 889,17 лв.

С касационна жалба, подадена от "Екогруп " ООД, гр. Русе, е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗДДС и ЗКПО.

И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част и присъждане на разноски.

Като ответник по касационната жалба, подадена от директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, "Екогруп " ООД, гр. Русе, чрез процесуалния си представител адв. Костадинова, оспорва касационната жалба и моли да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции.

Касационният жалбоподател - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна изразява становище за неоснователност на касационната жалбата на "Екогруп " ООД и за законосъобразност на решението в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационните жалби.

И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП" е частично основателна, а касационната жалба на дружеството е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "Екогруп " ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва за 2007 г. главница в размер на 10 405,04 лв. и лихви за забава в размер на 6 949,38 лв., за 2008 г. главница в размер на 785,05 лв. и лихви за забава в размер на 170,97 лв., за 2009 г. главница в размер на 25 234,63 и лихви в размер на 10 232,28 лв., за 2010 г. главница в размер на 1 234,82 лв. и лихви в размер на 409,56 лв., за 2011 г. главница в размер на 17 867,81 лв. и лихви за забава в размер на 3 435,48 лв. и за 2012 г. главница в размер на 20 034,30 лв. и лихви за забава в размер на 1 801,44 лв., както и определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди, както следва м. 05.2008 г. главница 416,67 лв., м. 06.2008 г. главница 6 666,67 лв. и лихви 4 419,47 лв.; м. 08.2008 г. 24 901,20 лв. и лихви 14 271,91 лв.; м. 09.2008 г. 1 286,33 лв. главница и 542.94 лв. лихви; м. 10.2008 г. лихва в размер на 779,51 лв.; м. 01.2008 г. главница 3 000 лв. и лихва 1 182,12 лв.; м 12.2008 г. главница 889,17 лв.; м. 08.2009 г. 889,17 лв. главница и 407,51 лв. лихви,; м. 08.2011 г. 1 100 лв. главница и 274,43 лв. лихви.

С обжалваното решение, съдът е изследвал обстойно осъществените действия в хода на ревизията и представените доказателства. Посочил е, че в хода на ревизията органите по приходите са установили, че на дружеството са издадени фактури, които дружеството не е осчетоводило. Органите по приходите, а в последствие и съдът са приели, че дружеството е разполагало със суми с неизяснен произход и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане по смисъла на чл. 122, т. 4 от ДОПК. Констатирано е, че са налице и данни за укрити приходи от лихви, както и за нефактурирани продажби, което е дало основание на органите по приходите да приемат, че са налице основанията и на чл. 122, т. 2 от ДОПК.

Последователният анализ на фактите, установени в ревизията и в хода на административното и съдебно оспорване на РА, установява следното:

По ЗДДС:

1. Определен е дължим данък в размер на 8 869,68 лв. за получените авансови плащания от "Данюб Трий" ООД и такъв в размер на 22 284,53 лв. за получени от Венелин Кръстев Терзиев, сумите по сключен между "Екогруп " ООД и Терзиев "Предварителен договор за покупко-продажба" от 22.08.2008 г.

След произнасяне с решения на Великотърновския апелативен и Върховен касационен съд безспорно е установено, че сумите предмет на ревизията получени от "Данюб Трий" ООД са по повод "договор за заем", а не както е посочено от ревизията, позовавайки се на решение на Окръжен съд, че са такива по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. Поради горната установеност АСВ е отменил РА в частта, с която на РЛ е определен ДДС в размер на 8 869,68 лв. за получените авансови плащания от "Данюб Трий" ООД, тъй като не са налице авансово платени суми, а такова представляващи временна финансова помощ, каквото е основанието и на платежните нареждания.

Следва да бъде посочено, че са налице два влезли в сила съдебни акта на ВТАС - решение № 213/15.07.2011 г. и решение № 191/16.07.2013 г., които изследват облигационните отношения между страните "Екогруп" ООД и "Данюб трий" ООД, възникнали от сключен между страните предварителен договор от 22.08.2008 г. При тълкуването на процесния договор в решение № 213/15.07.2011 г. съдът е извършил задълбочен анализ, за да достигне до действителната обща воля на страните: тълкувал е отделните уговорки във връзка едни с други и всяка една поотделно в смисъла, който произтича от целия договор и обосновано с достигнал до извода, че това е договор за покупко-продажба, а заплатената сума от "Данюб трий" ООД на "Екогруп" ООД е цена по същия, а не временна финансова помощ, както е посочено в платежните нареждания.

При обстойния прочит на посочените съдебни актове, настоящата инстанция съобрази, че решение № 191/16.07.2013 г. е постановено между същите страни, за същото искане и на същото основание като решение № 213/15.07.2011 г. Двете решения дават съвсем различно тълкуване на вида на един и същ договор. В разпоредбата на чл. 299, ал. 1 ГПК се съдържа забрана за пререшаване на спор, разрешен с влязло в сила решение, като наличието на две влезли в сила такива решения е основание за отмяна второто решение /в случая решение № 191/16.07.2013 г./ по см. на чл. 303, ал. 1, т. 4 от ГПК. При постановяване на решение № 191/16.07.2013 г. ВТАС не е съобразил, че е налице предходно решение между същите страни по отношение на претенция, произтичаща от същия договор, който е приет като такъв за покупко-продажба и в нарушение на чл. 297 от ГПК не е зачел задължителната му сила.

Постановените решения на общи съдилища с дадено тълкуването на "Предварителен договор за покупко-продажба" от 22.08.2008 г. в производство, инициирано по иск, заведен от ревизираното дружество, при това в хода на ревизията, не обвързва административния орган, издал РА, като неучастваща по делото страна.

Безспорно е съдържанието на "Предварителен договор за покупко-продажба" от 22.08.2008 г., безспорно е налице настъпило данъчно събитие за задължение по ЗДДС и РА е законосъобразен в тази част.

Предвид изложеното неправилно съдът е отменил РА в частта на определения ДДС в размер на 8 869,68 лв., като е приел, че същите са във връзка с финансова помощ, а не по договор за покупко-продажба.

Съдът неправилно е посочил, че идентична е обстановката и по отношение на сумите получени от В. Т., което е довело до извода за неправилно определен ДДС в размер на 22 284,53 лв. Решението в тази отменителна част е неправилно и необосновано, същото не съдържа излагане на каквито и да било мотиви досежно представения предварителен договор за покупко-продажба от 22.08.2008 г.

При горните фактически констатации атакуваното решение е незаконосъобразно и следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Екогруп" ООД против РА досежно установеното задължение за ДДС в размер на 8 869,68 лв. за получените авансови плащания от "Данюб трий" ООД по "Предварителен договор за покупко-продажба" от 22.08.2008 г. и в размер на 22 284,53 лв. по получени плащания от Венелин Терзиев.

1. По отношение на продадени имоти на цени по-ниски от пазарните такива, съдът е намерил за законосъобразни изводите на органа по приходите и е приложил, разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗДДС в редакцията й към 2011 г., която установява непротиворечиво, че данъчната основа на продадения УПИ не може да бъде по-ниска от цената на придобиване. В касационната жалба не се правят конкретни оплаквания защо касаторът намира тези изводи на административния съд за неправилни. Настоящата инстанция споделя доводите на съда относно дължимостта на данъка в размер на 1 100 лв. на основание чл. 45, ал. 5, т. 1 вр. с чл. 67, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС за данъчен период м. 08.2011 г.

Решението, с което е отхвърлена жалбата на "Екогруп" ООД е обосновано и правилно и следва да бъде оставено в сила в тази част.

1. Досежно упражненото право на приспадане данъчния кредит по фактура № 129/02.10.2008 г. издадена от ЕТ "Иван Кутинчев", съдът мотивирано е отхвърлил жалбата на РЛ, като се е позовал на разпоредбите на чл. 86, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС. Приел е, че в ал. 1 са посочени случаите, в които задълженото по закон лице е длъжно да начисли ДДС, а в ал. 4 на същия чл. изрично е посочено, че задълженията за издаване на фактура и начисляване на ДДС отпада в случаите на чл. 131 от ЗДДС. Съдът е посочил, че ЕТ "Иван Кутинчев" не е имал право да издаде процесната фактура, съответно РЛ - да ползва данъчен кредит по нея и правилно с РА е определен допълнителен ДДС в размер на 3 000 лв. за данъчен период м. 11.2008 г.

Изрично законодателят е предвидил в чл. 131 ЗДДС, че съдебният изпълнител издава документ за публичната продан по смисъла на чл. 83 ППЗДДС. Освен правомощията и функциите, възложени по ГПК, частният съдебен изпълнител е натоварен с функцията по чл. 131 от ЗДДС при публична продан, която в случая се явява облагаема доставка съгласно ЗДДС. Поради това ЧСИ има задължение да събере, администрира и внесе дължимия данък, съответно отговаря за вреди при изпълнение на тази дейност. С издаване на отделна фактура от страна на доставчика ЕТ "Иван Кутинчев", данъкът е начислен без основание.

Решението в тази част е правилно и обосновано.

1. По отношение на ползван данъчен кредит по фактура за строителство на басейн, органите по приходите са приели, че за "Екогруп" ООД не са изпълнени условията в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради факта, че басейнът не е завършен и не се използва за облагаеми доставки, поради което на дружеството се отказва правото на данъчен кредит по процесните фактури. За да намери за незаконосъобразен РА, съдът е приел, че не е налице легална норма, която да определи срок за завършване на даден обект. Съдът е посочил, че действително в имота има недовършен басейн, което дава основание да се приеме, че фактурите са издадени за реално осъществени доставки и "Екогруп" ООД има право на данъчен кредит по фактурите които отразяват реално извършени услуги. Намерил е, че в установителната част на РА липсва корекция на финансовия резултат на дружеството във връзка с процесните фактури, поради което не е налице основание за отмяна на акта в тази част. В касационните жалби не се правят конкретни оплаквания досежно горното.

Решението, с което се приема, че е налице реално осъществяване на строителството на басейн е неправилно и необосновано, но предвид липсата на корекция на финансовия резултат не следва да бъде отменяно в тази част.

1. Относно упражненото право на данъчен кредит в размер на 1 778,34 лв. по фактури издадени от "Архитектоника" ЕООД с предмет проектиране на обект "Ведомствена приемна", гр. Мартен, органа по приходите е установил, че РЛ не е получавало разрешение за строеж, а строителството не е започнало. Съдът е отменил РА като се е позовал на разпоредбите на чл. 12 и чл. 68 ЗДДС.

Настоящата инстанция намира за неправилен и необоснован извода на съда за реалното изпълнение на услугата фактурирана от "Архитектоника" ЕООД. Във връзка с посочената доставка са представени единствено процесните фактури. Не са налице доказателства оборващи констатацията на приходните органи, не е представена проектна документация. От наличните по делото доказателства не може да се изведе извод за реално фактическо изпълнение на конкретни услуги с конкретен предмет по смисъла на чл. 9 ЗДДС.

По общите мотиви, съдът е отменил РА в тази част, без да са ангажирани каквито и да е доказателства за реалност на доставката, за престиране на осъществената услуга.

С оглед изложените по-горе съображения решението на Административен съд - Варна като неправилно, поради нарушение на материалния закон, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Екогруп" ООД против РА в посочената част.

По ЗКПО:

I: А.) за 2007 г.:

1. По отношение на отказаното право на преотстъпване на КД за 2007 г. в размер на 2 512,34 лв., съдът е намерил РА за незаконосъобразен и е отменил същия, като е приел, че за посочените като дължими задължения не е изтекъл срокът изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК, както и че не са налице данни за връчена покана по реда на същия член, поради което е приел, че задълженията не попадат в обхвата на разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО.

Настоящата касационна инстанция намира за неправилно тълкуването и прилагане от съда на текста на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО.

В случая безспорно е установено, че към 31.12.2007 г. дружеството има невнесен корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. и лихва за внесен след законовия срок КД за 2006 г., което е достатъчно, за да се приеме, че не е изпълнено изискването на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, за да бъде преотстъпен корпоративният данък.

Ревизираният субект е имал задължение за корпоративен данък и лихви върху същия, които са били дължими към края на 2007 г. Налице са визираните по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО отрицателни предпоставки, които препятстват ползване на данъчно облекчение за дължими данъци за същия данъчен период - данъчната 2007 г. Основанията за ползване на данъчно облекчение и отрицателните предпоставки по закон, които препятстват ползване на същото, са императивни законови разпоредби и са в съответствие с целта на закона. Същите са общи разпоредби, касаещи всички данъчно-задължени лица, които формират задължение по ЗКПО и земеделски производители не могат да бъдат с повече привилегии от всички останали данъчно-задължени лица по ЗКПО. Задължение на данъчния субект е да спазва стриктно законовите разпоредби, свързани със задълженията за данъци, при положение, че иска да ползва право на данъчно облекчение.

Предвид изложеното, следва да бъде прието, че след като към 31.12.2007 г. ревизираният субект е имал изискуемо публично задължение за корпоративен данък и лихви за забава, същият не е имал право да извършва преотстъпване на данъка за данъчен период 2007 г., поради което с ревизионният акт органът по приходите правилно му е определил задължения за корпоративен данък в размер на 2 512,34 лв. и съответните лихви.

Като е приел за незаконосъобразен и е отменил процесния ревизионен акт в тази част, Административен съд - гр. Варна е постановил неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго по същество на спора, с което жалбата на "Екогруп" ООД против РА в посочената част да бъде отхвърлена с последиците по закон.

1. Относно сумите с недоказан произход в размер на 679,05 лв. и увеличеният ФР за 2007 г., настоящата инстанция споделя извода на съда. Същите са платени по повод неосчетоводени фактури, като РЛ е възразило, че посочените суми не са засегнали касата на дружеството, поради което твърди, че не следва ФР за 2007 г. да бъде увеличен с 679,05 лв. Доказателства подкрепящи твърдението му не са ангажирани. Видно от самите фактури, същите са с получател "Екогруп" ООД, плащането, на които е следвало да бъде отразено в счетоводството на получателя.

Като е достигнал до същия извод административния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази му част.

1. По отношение сумата в размер на 78 245 лв. декларирана като внесена от Ж. Х. Ж., съдът е мотивирал решението си с недоказана разполагаемост със средства от страна на вносителя. Изложени са доводи от страна на РЛ, че сумата е предоставена на Живко Живков от баща му, който от своя страна е получил същата от продажба на недвижим имот. Налице са множество прехвърляния на сумата от купувача към продавача на недвижимия имот и обратно, ангажирани са ръкописна разписка и банкови извлечения, както и уклончиви твърдения досежно даването и връщането на посочените суми, което води до извод, че не е налице установеност дали Живков е разполагал със средства, които в последствие да предостави на собственото си ревизирано дружество.

Правилна е констатацията на органа по приходите, а впоследствие и на съда, че ревизираното лице неправилно е осчетоводило получените суми за финансиране дейността, поради което е увеличен финансовия резултат на "Екогруп" ООД за 2007 г. със сумата 78 245 лв. и е установен съответния корпоративен данък и лихви за забава.

Решението на административния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила в тази част.

Б.) за 2008 г.:

Настоящият състав споделя мотивите на съда за правилното установяване на задълженията на "Екогруп" ООД от страна на органа по приходите, както и за увеличаване финансовия резултат на дружеството във връзка с неосчетоводените фактури за 2008 г. със сумата от 4 632,50 лв. В касационната жалба подадена от РЛ конкретни оплаквания досежно горното не са изложени.

Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

В.) за 2009 г.:

1. Настоящият състав споделя доводите на АСВ досежно дължимостта на лихвите за недекларирани и неплатени авансови вноски за 2009 г. в размер на 224,31 лв., които не са били спорни както при разглеждането от първоинстанционния съд така и пред настоящата инстанция.

1. Правилна е констатацията на съда досежно дължимостта на сума в размер на 86,93 лв., осчетоводена като разход за лихви по просрочени данъчни задължения да бъде включена в приходната част на баланса на дружеството.

1. Безспорно е останало и завишаване финансовия резултат на дружеството за 2009 г., въз основа на неосчетоводени фактури със сумата от 1 631,61 лв.

1. Досежно продавани недвижими имоти на свързани лица, органа по приходите и съда правилно са приели, че същите е следвало да бъдат продавани на пазарни цени, предвид разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. В хода на административното и съдебното производство са назначени оценителни експертизи, които използвайки установените методи по Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е следвало да определят пазарните цени на процесните имоти собственост на РЛ. Констатациите на оценителите са за занижаване на вписаните цени, което е довело до извода, че е налице избягване на данъчно облагане. Резултатите на експертизите, тази в ревизионното производство, назначена по реда на чл. 60 ДОПК и допуснатата и приета от съда в съдебното производство, се различават съществено в определената цена за всеки от продадените имоти.

Съдът е дал предимство на заключението, изготвено в съдебната фаза, като е приел, че определените в ревизионното производство цени са значително завишени, в резултат, на което съдът е намалил тяхната стойност до размер на определените от вещото лице по назначената и приета съдебно-оценителна експертиза, като не е изложил обосновани мотиви за това.

При посочените констатации, в административния процес изготвеното заключение е на база общински продажби, което е безспорен аналог на продажната цена и цените по това заключение не са оборени с приетото заключение в съдебната фаза на процеса, което е изготвено при липса на съответни аналози, потвърдено и от вещото лице при приемане на заключението.

Настоящата инстанция намира решението в тази част за необосновано и немотивирано, но поради липса на мотиви, обосноваващи кредитирането на заключението на приетата съдебно-оценителна експертиза във фазата на съдебното обжалване, в процесния случай е налице пречка за осъществяване ефективен касационен контрол на първоинстанционното решение, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС, в посочената част.

1. Относно осчетоводените разходи по фактури издадени от "Агротераком" ЕООД, съдът е възприел мотивите на приходните органи, като е счел, че "Екогруп" ООД е отчело разходи по недействителни услуги в резултат, на което са завишили финансовия резултат на дружеството със сумата от 26 200 лв.

Правилна се явява констатация на съда и органа по приходите, че фактурите издадени на РЛ не документират реално извършени услуги, тъй като "Агротераком" ЕООД е декларирало, че не е отчитало приходи и разходи и не дължи данъци за посочените периоди, не са налице данни за възможността доставчикът да извърши фактурираните услуги, както и да е използват подизпълнители, нито каквито и да било доказателства за реалното извършване на доставките. От наличните по делото доказателства не може да се изведе извод за реално фактическо изпълнение на конкретни услуги с конкретен предмет по смисъла на чл. 9 ЗДДС.

Г.) за 2010 г.:

1. Настоящият състав споделя доводите на АСВ досежно дължимостта на лихвите за недекларирани и неплатени авансови вноски за 2010 г. в размер на 644,18 лв., които не са били спорни както при разглеждането от първоинстанционния съд така и пред настоящата инстанция.

1. Безспорно е останало и завишаване финансовия резултат на дружеството за 2010 г., въз основа на неосчетоводени фактури със сумата от 2 770,25 лв.

1. Правилна е констатацията на съда досежно увеличаване на ФР в размер на 1 461,87 лв. с осчетоводените разходи за лихви по банкови кредити - гарантирани от свързани лица.

1. Съдът, във връзка с продажбата на НИ на свързани лица е приел както и за предходната, така за 2010 г. и следващите, че неправилно данъчната основа за продадените имоти между свързани лица е завишена от органите по приходите и в частност за 2010 г. със сумата от 7 592,01 лв.

Настоящият състав както в изложил по-горе в частта по ЗКПО за 2009 г. намира, че следва делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АС и досежно продажбите на НИ на свързани лица осъществени през 2010 г., за установяване паричния поток на ревизираното дружество, при съобразяване и изводите по-горе по т. 1,2 и 3.

Д.) за 2011 г.:

1. Настоящият състав споделя доводите на АСВ досежно завишаване финансовия резултат на дружеството за 2011 г., въз основа на неосчетоводени фактури със сумата от 1 587,64 лв.

1. Досежно продажбата на НИ на свързани лица, съдът както и за предходните години, така и за 2011 г. е приел, че неправилно данъчната основа за продадените имоти между свързани лица е завишена от органите по приходите, а именно за 2011 г. със сумата от 14 083 лв.

Настоящият състав както в изложил по-горе в частта по ЗКПО за 2009 г. намира, че следва делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АС и досежно продажбите на НИ на свързани лица осъществени през 2011 г., за установяване паричния поток на ревизираното дружество.

Е.) за 2012 г.:

1. Настоящият състав споделя доводите на АСВ досежно завишаване финансовия резултат на дружеството за 2012 г., въз основа на неосчетоводени фактури със сумата от 1 819,30 лв.

1. По изложени по-долу мотиви за процесната 2009 г. за предоставения на Х. Х. заем в размер на 200 000 лв., правилно финансовият резултат на дружеството за 2012 г. е увеличен в резултат на неосчетоводен приход от лихви в размер на 20 661,30 лв.

1. По отношение на сключен Договор за временна финансова помощ на 12.05.2008 г. между "Екогруп" ООД и заемодателя "Интис" ООД, органа по приходите е намерил, че РЛ е следвало да признае приход от отписване на задължение. Приел е, че такива са отписаните от "Интис" ООД вземания за лихви от "Екогруп" ООД през 2011 г. в размер на 46 466,55 лв. и в размер на 63 821,83 лв. през 2012 г. Органа по приходите позовавайки се на чл. 9 от Договор за временна финансова помощ "При забава на заемателя при връщането на заемната сума и при изплащане на дължимото възнаграждение, той дължи неустойка в размер на 0,5% от дължимата сума за всеки просрочен ден. " е приел, че "Екогруп" ООД е следвало да признае приход от отписване на задължение за неустойка в размер на 67 573.76 лв.

Относно задълженията за лихви:

Съдът е възприел изводите на приходната администрация досежно отписаните задължения за лихви и е намерил, че същите е следвало да дадат отражение на приходите на РЛ, тъй като е налице отписано задължение в резултат на преценка на ръководството на "Интис" ООД и изтичане на давностния срок, което е било осчетоводено като разход за посочените периоди.

Разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО (в редакцията й действаща за 2011 г.) определя, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от посочените обстоятелства, което в случая е прието, че е изтичане на давностния срок за вземането.

Относно задълженията за неустойки:

Съдът е разграничил посочените по-горе задължения за лихви от тези за неустойки свързани със същия Договор за временна финансова помощ на 12.05.2008 г. Следва да бъде посочено, че от буквалното тълкуване на текста на чл. 92, ал. 1, изр. първо ЗЗД извеждаме две функции на неустойката - обезпечителна и обезщетителна. Неустойката е уговорена в полза на кредитора, предвид което той може да прецени дали ще я претендира или няма да се възползва от правото си. След като по делото не са събрани доказателства за предявяване на претенции от страна на "Интис" ООД към "Екогруп" ООД за уговорената в договора неустойка, лицето не е упражнило договорното си право, при което за ревизираното лице не е приложим счетоводен стандарт (СС) № 18 "Приходи" раздел Г, т. 3, а именно че приходът се признава след установяване на правото за тяхното получаване съгласно договор или чрез съдебен иск. Предвид изложеното, решението на АСВ в тази отменителна част по ЗКПО във връзка с увеличения финансов резултат на дружеството в размер на 67 573,67 лв. за 2012 г., е правилно.

II: В периодите 2009 г. и 2011 г. е увеличен финансовият резултат във връзка с взаимоотношенията на РЛ с "Интис" ООД и Х. Х. както следва:

Правилно финансовият резултат на дружеството за 2009 г. е увеличен в резултат на неосчетоводен приход от лихви в размер на 25 139,84 лв. за предоставения на Х. Х. заем в размер на 200 000 лв. За РЛ - "Екогруп" ООД възниква вземане, като сумата не е върната от заемополучателя, като не са плащани лихви за дадената сума. Съдът правилно е съпоставил посоченото вземане със задължението на РЛ към "Интис" ООД за отписани вземания за лихви от страна на "Интис" ООД и за осчетоводявано на същите като разход. В същото не следва да се съпоставят основанията за отписване, на което се е позовал РЛ, тъй като докато между "Интис" ООД и "Екогруп" ООД е сключен договор, между "Екогруп" ООД и Х. не е налице такъв, на който да може да бъде направено предположение за падежа на задължението за връщане в резултат на изтекъл давностен срок.

Предвид свързаността на лицата - управител на ревизираното дружество и заемополучателя, съдът правилно е възприел обстановката, а именно че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. Правилно мотивиран съдът е възприел изводите на органа по приходите за определяне пазарна лихва по метода на § 1, т. 10. б. "а" от ДР на ДОПК. На това основание и съгласно принципа на текущото начисляване на приходите, визиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, правилно са определени неотчетени приходи от лихви за 2009 г. в размер на 25 139,84 лв., за 2010 г. в размер на 20 683,20 лв., 2011 г. в размер на 20 674,10 лв. и както бе посочено за 2012 г. в размер на 20 661,30 лв.

Решението в посочените части за увеличение на финансовия резултат за 2009 г., 2011 г. и 2012 г., макар и с правилни мотиви, следва да бъде също отменено и делото върнато за ново разглеждане, тъй като установените задължения по ЗКПО не могат да бъдат разграничени от общо установените, вследствие на определени пазарни цени при продажбите на недвижимите имоти между свързани лица, осъществени през същите данъчни периоди и за установяване паричния поток на ревизираното дружество и съответно, размера на задължението за корпоративен данък, ведно с лихви за забава с допускане на съдебно-счетоводна експертиза, която да направи разграничения между отменените задължения, както и потвърдените такива и инстанцията по същество да постанови съдебен акт за дължимия данък по ЗКПО за съответните данъчни години и съответните на тях лихви за забава.

При този изход на спора, на дирекция "ОДОП" следва да бъде присъдена сума в размер на 1430 лв. представляващата допълнително юрисконсултско възнаграждение.

По отношение на РА в частта, с която е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, последният дължи и произнасяне по разноските.

По изложените съображения и на основание чл. 222 АПК, Върховният административен съд, първо отделение