Решение № 7738 от 10.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1628/2010 г.

Решение № 7738 от 10.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1628/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Цветана Радева Кожухарова, чрез пълномощника си адв. Петрова и Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 2097/07.12.2009 г., постановено по адм. д. № 561 по описа за 2009 г. на Административен съд Варна, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 0300886/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 430/16.07.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Цветана Радева Кожухарова, са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2002 г. за размера над 2 534,51 лева и съответните му лихви, както и за 2003 г. за размера над 1573,88 лева, ведно със съответните лихви и е отхвърлена жалбата на Цветана Радева Кожухарова в останалата й част. В касационната жалба на Цветана Радева Кожухарова се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направени по делото разноски. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменяно решението в обжалваната част с присъждане на направени по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 0300886/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 430/16.07.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който за процесните 2002, 2003 и 2004 г. на Цветана Кожухарова е определен данък върху дохода по ЗОДФЛ (отм.) общо в размер на 4 797148 лв. и лихви в размер на 2 269,75 лв., въз основа на определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа.. Производството през АС е повторно и в изпълнение указания на ВАС дадени с отменително Решение № 2193/09 г., постановено по адм. д. № 11746/08 г. по описа на ВАС, I отд. По същество съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, наличието на отрицателно парично салдо за 2002, 2003 и 2004 г., поради което законосъобразен е изводът на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и правилно е възприето облагането да се извърши по реда на чл. 122 от ДОПК. Спазена е процедурата при извършване на ревизия при особените случаи на чл. 122 от ДОПК, като е изготвено уведомление по чл. 124 от ДОПК, което е връчено на жалбоподателката, която е подал декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК След извършване на анализа по реда на чл. 122 от ДОПК от органа по приходите е определена данъчна основа за 2002 г. в размер на 12 920,33 лв., за 2003 г. в размер на 8 007,98 лв. и за 2004 г. в размер на 1 861,23 лв., и е определен данък съответно 3 096,50 лв., 1 644,31 лв. и 56,67 лв. Съгласно указанията на ВАС, съдът след изричното изявление на процесуалния представител на ответника, е приел за безспорно, че касаторката е подала декларацията единствено за 2005 г. и същата е налична в преписката. В съответствие с указанията на Върховния административен съд, дадени с Решение № 2193/17.02.2009 г., относно изясняване на момента, към който е била налична сумата от 42 466,26 лева, съдът е допуснал и приел ССЕ със задача дали определената в баланса за 2000 г. сума в размер на 42 466,26 лева е налична по банкови сметки на жалбоподателката или в брой, ако е по банкова сметка - в коя банка, банкова сметка, какво е движението по сметката, и каква част от сумата е била налична в началото и края на всеки от ревизираните периоди. Какви банкови сметки, в кои банки е имала Цветана Кожухарова от 2000 до 2004 г., като се посочи конкретно размера на влоговете по всяка от тях поотделно и движението им през съответните периоди. Подробно съдът е обсъдил заключението на вещото лице по приетата при повторното разглеждане на жалбата ССЕ, и го е кредитирал като компетентно и обективно дадено и съответстващо на писмените доказателства, приложени към делото Относно противоречивата информацията, налична в двете удостоверения от "Банка ДСК" АД съдът е приел, че следва да бъде кредитирано удостоверение № 319 от 05.08.2008 г. и съответно изводи на вещото лице, даден въз основа на това удостоверение, тъй като данните по него кореспондират с по-късните дати на откриване на влоговете, които се установяват от писмо изх № 10-00-1471/02.02.2007 г. на "Банка ДСК" АД. Във връзка с информацията от СЖ Експресбанк АД, вещото лице не е установило документи, от които да направи обоснован извод за наличностите, движението, датите на откриване и закриване на сметки. Като краен извод, съдът е кредитирал заключението на вещото лице досежно факта, че няма информация семейството на касаторката да притежава налични суми в брой към 01.01.2000 г. Подробно съдът е обсъдил показанията на разпитаните в хода на производството свидетели: Ценка Дуковска относно получени и върнати заеми на съпруга на касаторката, от Мирена Христова, дъщеря на Ценка Дуковска относно даваните от нея на майка й средства за погасяване на заемите, относно наличието на суми у семейството, дарени от майката на Цветана Кожухарова и от дъщерята на касаторката Патриция Жежева за същото обстоятелство. На следващо място съдът е приел за недоказани твърденията, че разходите за покупка на автомобили "Ситроен Берлинго" и "Мерцедес 350 Д" са предоставени по договор за поръчка от 21.07.2002 г., сключен с Румен Рашев и договор за поръчка от 23.07.2002 г. с Мехмед Сюлейман Хасан от гр. Разград. По идентични съображения съдът е приел за недоказани твърденията за получен заем по договор от 17.05.2004 г. в размер на 20 000 евро за срок от 4 години между Иванко Саркизов и Кирчо Кожухаров. С оглед разпоредбата на чл. 57, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че законосъобразно не са ценени в ревизионното производство дадените писмени обяснения от Хава Кехайова и Диян Йонковски за доказване на предадени на Дуковска суми. Във връзка с това, съдът приема за недоказано обстоятелството за получени суми от върнат заем от Ценка Дуковска, които да бъдат отразени в частта за приходите по съставения баланс за 2001 и 2003 г. Така за начално салдо по банкови сметки към 01.01.2000 г., съдът е приел установеното в заключението на вещото лице, а именно - 202,11 лева, крайно салдо 212,72 лева. След анализ на приходите и разходите е установил положително салдо за 2000 г. в размер на 3 531 лева. За 2001 г. Началното салдо по банкови сметки в "Банка ДСК" АД е в размер на 212,72 лева, а към края на периода - 223,89 лева. След анализ на приходите и разходите е установил отрицателно салдо от 2 903,04 лева За 2002 г. съдът е установил отрицателното парично салдо в размер на 9 858,11 лева, което следва да бъде прието като данъчна основа на доходите с неустановен произход. Към него следва да бъдат добавени доходите от наеми в размер на 1088 лева, или общият облагаем доход на Цветана Кожухарова за 2002 г. съдът е приел, че следва да бъде определен в размер на 10 946,11 лева, върху които задължението по ЗОДФЛ (отм.) за същата година бъде установено в размера по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм., в редакцията към ДВ бр. 110 от 2001 г./ е в размер на 2 534,51 лева. За сумата над този размер установеният с обжалвания ревизионен акт данък и съответните му лихви актът, съдът е приел, че следва да бъде отменен като незаконосъобразен. За 2003 г., съдът е приел, че начално салдо не се установява предвид отрицателното салдо за предходната 2002 г.. При анализ на приходите и разходите за тази година съдът е приел, че установеното отрицателното парично салдо на Цветана Кожухарова за 2003 г. е в размер на 6 263,06 лева, което следва да бъде прието като данъчна основа на доходите с неустановен произход. Към него следва да се добавят доходите от наем в размер на 1440 лева, и бъде формирана данъчна основа общо за доходите на жалбоподателката за 2003 г. в размер на 7 703,06 лева, върху която се определя данък в размера по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм., в редакцията към ДВ бр. 118 от 2002 г./ на 1573,88 лева, като за установените с ревизионния акт задължения над този размер и съответните им лихви ревизионният акт съдът е приел, че следва да бъде отменен, като незаконосъобразен. За процесната 2004 г. след анализ на приходите и разходите съдът у приел за установен резултат в размер на 39 254,45 лева отрицателно салдо, което формира данъчната основа за данък върху доходите на физическите лица за съответната година, и съответно данък в по-висок размер, но в съответствие със забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК за влошаване на положението на жалбоподателя, в тази част жалбата срещу ревизионния акт следва да бъде оставена без уважение. За процесната 2005 г. съдът е установил отрицателното парично салдо в размер на 3 812,03 лева, върху което в съответствие със забраната за влошаване на положение на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 от ДОПК задължения не следва да бъдат установявани. По касационната жалба на Цветана Кожухарова. За да постанови решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на Кожухарова за установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2002 г. в размер над 2 534,51 лева и съответните му лихви, както и за 2003 г. за размера над 1573,88 лева и за 2004 г. в размер на 56,67 лева ведно със съответните лихви, съдът е изложил подробни и обстоятелствени мотиви, досежно релевантните факти. Основният спорен момент, визиран и в отменителното решение № 2193/17.02.2009 г., постановено по ахд № 11746 на ВАС е свързан с представеното в това касационно производство удостоверение № 319/05.08.2008 г. на Банка ДСК, досежно открити срочни влогове на името на касаторката Кожухарова за периода 21.09.1999 г. до 31.12.2005 г. и съответно установяване на началното салдо за 2000 г. Именно във връзка с тези указания е изслушана и приета ССЕ, която е дала заключение за наличните суми към 01.01.2000 г. по удостоверение № 5479/14.12.2006 г. на "Банка ДСК" АД, представено в хода на ревизията в размер на 42 466,26 лева и наличните суми по удостоверение № 319/05.08.2008 г., представено пред касационната инстанция в размер на 202,11 лева. За да кредитира заключението на вещото лице в частта, в която е установено начално салдо в размер на 202,11 лева съдът е приел, че данните в удостоверение № 319/05.08.2008 г. съответстват с по-късните дати на откриване на влоговете, които се установяват в писмо от 02.02.200 г. на "Банка ДСК" АД. Настоящият състав намира, че тези изводи на съда са неправилни. Удостоверение № 5479/14.12.2006 г. на "Банка ДСК" АД е съпроводено с извлечение от посочените срочни влогове и движението по същите, поради което и предвид обстоятелството, че въз основа на него е извършена проверката в хода на ревизията, се налага извода, че при кредитиране на удостоверение № 319/05.08.2008 г. би се влошило положението на жалбоподателката, което е недопустимо с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК. В тази насока е основателен довода в касационната жалба, досежно обсъденото за първи път в обжалваното решение и прието за недоказано твърдение на жалбоподателката за получен заем по договор от 17.05.2004 г. в размер на 20 000 евро за срок от 4 години между Иванко Саркизов и Кирчо Кожухаров. Видно от обжалвания РА този размер на получения заем е приет за безспорно получен и съответно включен за процесната година при определяне размера на приходите. Така изложеното налага на извода, че правилно от органа по приходите е прието начално салдо за 2000 г. в размер на 42 466,26 лева. От приетото като неоспорено при първоначалното разглеждане на жалбата по ахд № 1510/07 г. заключение на ССЕ се установява, че при определяне на касовата наличност следва да се съобразят всички суми по каса и по банка, с които евентуално е оперирало ревизираното лице. Така при определяне на касовата наличност за 2002 г. вещото лице е взело предвид начално салдо към 01.01.2002 г. сумата от 46 998,22 лева /прието и от органа по приходите/ и е определил, че същата е положителна величина, а именно 21 417,62 лева. До този извод вещото лице е достигнало като е посочило, че движението на паричните средства следва да се разгледа по отделни сметки, а именно налични средства и приходи по банкова сметка и налични средства и приходи по касова сметка и съответно разходи по банкова сметка и разходи по касова сметка. По същия начин е дадено заключението и за процесната 2003 г., като е определено начално салдо 21 417, 62 лева и е установена касова наличност с положително число- 8 263,76 лева. За 2004 г. при начално салдо 8263,76 лева е установена касова наличност в размер на положителна величина, а именно 4818,59 лева. Останалите суми досежно налични средства и приходи и разходи за съответните години съответстват с приетото от органа по приходите. Разликата от 3 000,01 лева за процесната 2002 г. вещото лице е обяснило, че се получава от двойното отразяване на движението на теглените и внесени средства по банкова сметка един път и втори път по каса. При така приетото без оспорване заключение на вещото лице се налага извода, че не са установени средства с недоказан произход, тъй като касовата наличност е положителна величина за трите процесни години, т. е. не е установено наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице съответстват на имущественото и финансовото му състояние и неправилно е възприето облагането на Кожухарова да се извърши по реда на чл. 122 от ДОПК. Въпреки така установеното от настоящият състав, следва да бъде посочено, че са неоснователни доводите в жалбата за неправилност на решението поради некредитиране показанията на свидетелите във връзка с предоставени и впоследствие върнати заеми на физически лица. В тази насока съдът е изложил подробни мотиви, които изцяло се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. Подробно съдът е изложил защо не следва да бъдат кредитирани част от показанията, а именно поради тяхната заинтересованост за роднините по права линия и поради забраната визирана в чл. 164, ал. 3 от ГПК за останалите свидетели. Неоснователен е довода в жалбата свързан с твърденията на касаторката, че извън наличните средства по банкови сметки е разполагала към началото на 2000 г. със сумата около 35000-40000 лева, тъй като не са подкрепени с доказателства. Не е установен факта на дарение от майката на касаторката, а договорите за паричен заем от 1995 г. предхождат с 5 години началото на ревизирания период. Относно договора за паричен заем от Ц. Дуковска съдът е изложил подробни доводи защо приема, че не следва да бъдат кредитирани показанията на свидетелката, като е подкрепил изводите си и с приетите по делото писмени доказателства от които се установява, че не е разполагала със съответните суми, за които касаторката твърди, че са й били върнати. Неоснователно касаторката се позовава на факта, че твърденията от нея за налични суми към началото на 2000 г. са в производство по извършване на ревизия по общия ред, поради което задължение на органа е било да обори тези нейни твърдения. Именно във връзка с тези недоказани от нея твърдения органа по приходите е преминал към извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. При този извод и без да бъдат обсъждани останалите доводи в жалбата се налага извода, че обжалваното решение в частта в която е отхвърлена жалбата на Кожухарова е неправилно и следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което РА в тази му част бъде отменен. С оглед на изложеното е неоснователна касационната жалба на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, тъй като както беше посочено по-горе в мотивите на настоящия акт, неправилно от съда е определено начално салдо за 2000 г. сумата в размер на 202,11 лева. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касаторката Кожухарова, Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 465 лева направени разноски по делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, I отделение