Решение № 7781 от 27.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7810/2015 г.

Решение № 7781 от 27.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7810/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1001 от 20.05.2015 г., постановено по адм. д. № 3375/2014 г., Административен съд - гр. П., VIII - ми състав, е отменил ревизионен акт/РА/ № 261401908 от 1.08.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден и изменен с Решение № 1094 от 30.10.2014 г. на и. д. зам. директор Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на ЕТ "Н. - Ю. Е."-гр. Х., е начислен ДДС за периода 15.01.2009 г. - 31.07.2010 г. в размер на 13 023,59 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 141,71 лв.; начислен е данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 426,67 лв. и лихви за забава върху тази сума в размер на 234,64 лв.; определени са вноски за ДОО по КСО за 2008 г. в общ размер на 308,97 лв. и са начислени законни лихви върху нея сума в размер на 284,84 лв.; определени са вноски за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер на 90,87 лв. и са начислени законни лихви в размер на 83,77 лв. за определени вноски за ЗО по ЗЗО за 2008 г. в размер на 109,05 лв. и лихви за забава от 59,97 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП" - гр. П. да заплати на ЕТ "Н. - Ю. Е." разноски по делото в размер на 2 350 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. Ж. А., в качеството му на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П.. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба ЕТ "Н. - Ю. Е."-гр. Х. не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледани по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество e не основателна. С решението си Административен съд П. е отменил ревизионен акт/РА/ № 261401908 от 1.08.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден и изменен с Решение № 1094 от 30.10.2014 г. на и. д. зам. директор Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на ЕТ "Н. - Ю. Е."-гр. Х., е начислен ДДС за периода 15.01.2009 г. - 31.07.2010 г. в размер на 13 023,59 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 141,71 лв.; начислен е данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 426,67 лв. и лихви за забава върху тази сума в размер на 234,64 лв.; определени са вноски за ДОО по КСО за 2008 г. в общ размер на 308,97 лв. и са начислени законни лихви върху нея сума в размер на 284,84 лв.; определени са вноски за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер на 90,87 лв. и са начислени законни лихви в размер на 83,77 лв. за определени вноски за ЗО по ЗЗО за 2008 г. в размер на 109,05 лв. и лихви за забава от 59,97 лв. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено при липсата на съществени нарушения на административно-производствените правила, че ревизионният акт е издаден компетентен орган и притежава съответните реквизи. В мотивите на съдебния акт е възпроизведена подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, развиваната от едноличния търговец стопанска дейност - търговия на дребно преимуществено с хранителни стоки, напитки, цигари и т. н., осъществявана в смесен магазин в с. Ч., общ. С., обл. Х.. Описани са подробно и събраните в хода на ревизията доказателства, констатациите на органа по приходите, заради които е прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и ревизията е проведена по особения ред, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди и данъчни задължения, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд за законосъобразността на ревизионния акт са изложени на стр. 7 и сл. от решението, съответно л. 778 и сл. от делото. Посочено е, че констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са изградени въз основа на това, че по време на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците "К." - ЕООД, "Д. Х." - АД, "Р." - ЕООД и "Б. П." - ООД, при което са получени писмени обяснения, въз основа на които е прието, че те са издавали фактури за извършени доставки на стоки към едноличния търговец, които не са били осчетоводени от него, като в последствие са били продадени и доходите от тях укрити. Според административния съд този извод на приходния орган е направен само въз основа на представени от доставчиците документи и писмени обяснения, без да бъде изследвана подробно обстановката относно предаване и приемане на фактурираните стоки, изключая доставките на "Б. П." - ООД. Отбелязано е, че фактурираните стоки - хранителни продукти, цигари, брашна, фуражни смески, и др. представляват родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с предаването им между страните по сделката, което съставлява доставка по смисъла на чл. 6, ал. ЗДДС; че по делото няма данни в хода на ревизионното производство да е извършена проверка в счетоводството на жалбоподателя, като констатациите на ревизорите са базирани на представените от третите лица документи, представените от жалбоподателя обяснения и справки за реализирани от продажба на стоки обороти. На отделен ред са изложени мотиви относно значението на данъчната фактура като вид доказателства за извършена стопанска операция, в това число и на база на тълкуването в Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС, от което е изграден извод, че само наличието на надлежно фактуриране на доставките не е достатъчно обстоятелство, за да се приеме, че е доказана реалност на доставките, по които жалбоподателят е получател. Прието е, че по тази причина не е доказана реалност на доставките по фактурите на "К." - ЕООД, "Д. Х." - АД и "Р." - ЕООД, като единствено по отношение на фактурите на "Б. П." - ООД са представени съпътстващи доставката документи - пътни листове, експедиционни бележки, касови бележки, които в своята съвкупност обосновават реалност на доставките. С оглед на това решаващият съд е счел, че в таблицата на л. 88а - 90 от преписката, в която е определен облагаемия оборот по ЗДДС на търговеца, като допълнително установени доходи следва да се вземат предвид само тези по фактурите на "Б. П." - ООД съответно в размер на 9 538,56 лв. за 2009 г. и 5736,13 лв. за 2010 г. и при това положение облагаемият оборот не надхвърля 50 000 лв. в рамките на 12 последователни месеца, поради което не е налице задължение за регистрация по ЗДДС и съответно задължение за начисляване на ДДС и ревизионният акт в частта му относно определени задължения по ЗДДС в размер на 13 023,59 лв. главница и законна лихва от 6 141,71 лв. се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. е посочено, че към декларирания доход по годишната данъчна декларация следва да бъдат прибавени само продажните цени на стоки и цигари, фактурирани на жалбоподателя, които са реално изпълнени, и тъй като за нея година към него са фактурирани доставки само от "К." - ЕООД, "Д. Х." - АД и "Р." - ЕООД, за които не е доказана реалност на доставките, ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази си част и като такъв следва да бъде отменен. По отношение на допълнително определените задължения за ДОО и за ДЗПО - УПФ за 2008 г. е прието, че предвид липсата на основание за допълнително облагане на търговеца по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, то не са налице и основания за допълнително облагане с посочените вноски. По аналогични мотиви е прието, че РА се явява незаконосъобразен и в частта за допълнително определени задължения за ЗЗО за 2008 г. Решението на Административен съд - гр. П. е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. П. се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са против изводите на административния съд за незаконосъобразност на РА в частта му относно допълнително установените задължения за ДДС за ревизирания период с мотив, че не е доказано реалното получаване на стоките по фактурите, които са били издадени от доставчиците. Посочва се, че поначало фактическата обстановка е детайлно възпроизведена и правилно възприета, но е извършена грешна преценка на събраните доказателства. На отделен ред се правят оплаквания за допуснато нарушение на закона по отношение на установените задължения за данък общ доход и за ЗОВ по чл. 124а ДОПК. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: От данните по делото е видно, че в хода на ревизията на база на събраните доказателства са изградени констатации, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, на това, че са установени издадени фактури от четирима доставчици на името на едноличния търговец, които не са намерили отражение в неговото счетоводство, с оглед на което е презумирано, че получените по тях стоки са реализирани от търговеца, без да бъдат отразени и декларирани получените приходи от продажбите. Установено е още, че прибавяйки продажбите на стоки по въпросните фактури, към един определен момент търговецът е достигнал облагаем оборот в рамките на 12 последователни месеца в размер над 50 000 лв., което е условие за регистрация по ЗДДС, на база на което са определени и съответни задължения за ДДС и лихви за забава. Предвид на тази фактическа обстановка правилно като основен спорен въпрос между страните е формулирано обстоятелството, дали са налице реални доставки по въпросните фактури. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото се установява единствено реалност на доставките на "Б. П." - ООД, тъй като само за този доставчик освен фактури са налице и други писмени доказателства - приемо-предавателни протоколи и пътни листове, установяващи реалното предаване на стоката, предмет на доставка по фактурите. По отношение на останалите трима доставчици - "К." - ЕООД, "Д. Х." - АД и "Р." - ЕООД е прието, че от доказателствата по делото не се установява реалното предаване на стоката по процесните фактури, поради което предвид на доказаните обороти по доставките на "Б. П." - ООД не може да се приеме, че лицето е достигнало оборот, водещ до задължение за регистрация по ЗДДС. Т. извод на първоинстанционния съд е логически обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Административният съд правилно е приел, че предвид на това, че спорните фактури имат за предмет родово определени вещи, то с оглед на нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за да се докаже реалност на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоката, по който начин става нейното индивидуализиране и може да бъде прието, че тя е получена от ревизираното лице, което впоследствие я е продало и е осъществило облагаеми доставки, които подлежат на облагане с ДДС. Т. като стоките са индивидуализирани единствено във фактурите, правилно е прието, че реалност на доставките е доказана само по отношение на доставките на "Б. П." - ООД, при които към фактурите са приложени и други доказателства, установяващи предаването на стоките на едноличния търговец. В касационната жалба се твърди, че по делото са налице подписани фактури, които не са оспорени от едноличния търговец като получател, отделно от това подписът не е задължителен елемент на фактурата, а няма направено и искане за назначаване на графологическа експертиза, поради което по същество следва да се приеме, че жалбоподателят не е оспорил констатациите на ревизионния акт и приемайки друго, административният съд е допуснал нарушение на закона. Така изложените доводи не могат да бъдат споделени. Видно от данните по делото, доказателства относно фактурите с издател "Р." - ЕООД-гр. Х., се намират на стр. 289 - 322 от делото. Според обясненията на управителя на дружеството Р. Ч. - л. 289, фактурите имат за предмет тютюневи изделия, стоките са превозени с транспорт на клиента, разплащането е извършено в брой, като фактурите се издават по електронен път, в два екземпляра, като оригиналът се предава на клиента. Видно от фактурите, нито една от тях не е подписана както от издател, така и от получател. Доказателствата, свързани с фактурите издадени от "Д. Х." - АД се намират на л. 332 - 407 от т. II от делото. Според писмените обяснения на управителя на дружеството Х. В. Х. /л. 335/, при продажбите не са издавани приемо-предавателни протоколи, предмет на доставките са цигари с търговска отстъпка 6 % от фиксираната цена, стоката е разтоварвана в търговския обект на едноличния търговец в с. Д. Ч., транспортирането е извършено с два броя транспортни средства /бусове/ марка "Ф. Т.", като лицата предали стоката са шофьорите И. Р. Т., Е. Х. К. и П. П. С., служители на фирмата. По делото са представени ксеро-копия от фактурите, като нито една от тях не носи подпис както на съставител, така и на получател. Доказателствата, свързани с фактурите издадени от "К." - ЕООД-гр. Х., се намират на л. 408 и сл. от делото. Според писмените обяснения на управителя на дружеството, подписът на съставил по фактурите и положен от него, а като подписът за "получател" е положен от представител на фирмата след получаване и заплащане в брой на стоката. Повечето издадени фактури са подписани и за "съставил" и за "получател", като за последния не са отбелязани имената и качеството на лицето, но са налице и фактури, които нямат подпис за "получател", съответно нямат подпис нито за получател, нито за съставител. В жалбата си до административния съд /л. 18 от делото/ жалбоподателят заявява, че оспорва изцяло констатациите на РА и навежда доводи, че неправилно ревизираното лице следва да доказва отрицателен факт, за да може въз основа на бездействието му да се обоснове положителна предпоставка за прилагане на чл. 122 и сл. ДОПК. В жалбата се съдържа и доказателствено искане да бъде задължен ответника да представи заверени копия на всички описани в РД и РА копия от фактури, както и да бъде открито производство по оспорване на съдържанието и удостоверителната стойност на фактурите. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Тъй като основният спорен въпрос е относно реалното получаване на стоката по фактурите, което съставлява положителен факт от обективната действителност, то в тежест на приходната администрация е да установи чрез надлежни доказателства получаването на стоките по процесните фактури от страна на едноличния търговец. С оглед на доказателствата по делото административният съд правилно е приел, че ангажираните от приходната администрация доказателства не доказват реалното предаване на стоките, изключая фактурите на доставчика "Б. П." - ООД. Доставчикът "Д. Х." - АД твърди в писмените си обяснения, че е доставял стоките до търговския обект на ревизираното лице със свои транспортни средства, а предаването се е извършвало от шофьорите на същите, но от негова страна не са представени доказателства, установяващи изписването на стоките към датите на фактурите и доставянето им до търговския обект на получателя. Не са представени и доказателства относно собствеността на транспортните средства и че посочените като шофьори лица са служители на дружеството. Представените по делото фактури не носят подпис нито на съставител, нито на получател. Предвид направеното възражение от страна на задълженото лице по оспорване на фактурите и на твърдението, че е получило стоките по тях и е реализирало доходи от продажбата им, от страна на приходната администрация няма ангажирани допълнителни доказателства, в това число искане за разпит като свидетел на лицето, което е дало обяснения като управител на дружество или разпит на лицата, които са доставяли стоката в търговския обект като шофьори на дружеството. Другите двама доставчици "К." - ЕООД и "Р." - ЕООД също не са представили доказателства установяващи изписването на стоките към датите на фактурите и доставянето им до търговския обект на получателя, като по делото не са събрани доказателства задълженото лице да е собственик на транспортно средство, с което да извършва доставките. Независимо от оспорването на изложените по-горе обстоятелства, и по отношение на тези двама доставчици не са ангажирани допълнителни доказателства в подкрепа на констатациите за реалност на доставките. От страна на приходната администрация не са ангажирани и доказателства кое е лицето, което е получило стоките от името и за сметка на търговеца. От факта, че търговецът е закупувал стоки от посочените доставчици не следва автоматично изводът, че той е закупил и стоките по фактурите, които са били издадени на негово име, но не са били осчетоводени. Доколкото получаването на стоката по фактурите е факт от обективната действителност, то в тежест на приходния орган е да докаже този факт, като в случая важат всички онези доводи на самия орган в хипотези на отказано право на данъчен кредит поради липса на реална доставка. Системното фактурирането към задълженото лице на родово определени вещи, без да са налице доказателства за реалното предаване на собствеността върху вещите съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не води до извод, че са налице укрити доставки, съответно приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Доколкото наличието на такива доставки е предпоставка за достигане на облагаеми обороти, пораждащи задължение за регистрация по ЗДДС, респективно генериране на приходи, подлежащи на облагане с данък общ доход по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, то правилно е прието от административния съд, че не са налице условия за определяне на задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора Д "ОДОП"-гр. П. относно отменителната част от решението по отношение на определените с процесния ревизионен акт задължения за задължителни осигурителни вноски преди м. 02.2011 г. В случая изводите на административния съд са обосновани с недоказване на укрити приходи или доходи. Като допълнение следва да бъде посочено, че с тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г., постановено по т. д. № 3/2015 г. Върховният административен съд, е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК има материално правен характер и не намира приложения за задължения, преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. По силата на чл. 130, ал. 2 Закона за съдебната власт, тълкувателните решения и тълкувателните постановление са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. По тази причина тълкувателното решение следва да бъде зачетено и бъде прието, че в тази си част решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. П. се явява правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. П. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,