Решение № 7724 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4068/2018 г.

Решение № 7724 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4068/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. против решение № 16/12.02.2018 г. по адм. д. № 458/2017 г. по описа на Административен съд - В. Т., в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-04000416005339-091-001/28.02.2017 г., поправен с РА № П-04001117042045-003-001/13.03.2017 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта потвърдена с Решение № 140/22.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с която на А. А. Б., действащ като ЕТ "А.-А. Б.", ЕИК *********, по ЗДДС за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в размер над 2133,35 лв. до 7628,50 лв. и съответните лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в която са определени допълнителни задължения за 2011 г. и 2012 г. в размер на 862,00 лв. и лихви 343,35 лв.; по КСО и ЗЗО в частта, с която са определени дължими вноски за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за данъчен период 2012 г. за ДОО в размер на 653,34 лв. и лихви 254,46 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 255,21 лв. и лихви 99,41 лв. и за ЗО в размер на 408,34 лв. и лихви 159,05 лева. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в оспорената част и по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - А. А. Б., действащ като ЕТ не се явява и не се представлява, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество за основателна. Предмет на спора пред АДмС - В. Т. е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416005339-091-001/28.02.2017 г., поправен с РА № П-04001117042045-003-001/13.03.2017 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърдени с Решение № 140/22.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на А. А. Б., действащ като ЕТ "А.-А. Б.", ЕИК *********, по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., от м. 10.2012 г. до м. 12.2012 г. е начислено допълнително задължение за ДДС в размер на 7628,50 лв., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в същия размер и лихви върху него в размер на 4831,78 лв. за данъчни периоди м. 05.2010 г. до м. 12.2010 г., м. 09 и м. 10.2011 г., м. 02, 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2012 г. е установен за внасяне деклариран от дружеството ДДС по СД в размер на 17898,84 лв. и лихви върху него, както и лихви за невнесен в срок ДДС по СД общо в размер на 10583,80 лева. По ЗДДФЛ са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от с. з. за 2009 г., 2010 г. и 2012 г. общо в размер на 6035.11 лв. и лихви - 3642.60 лв., в т. ч. допълнително установено задължение за 2009 г. и 2012 г. в размер на 5107.87 лв. и лихви - 3089.76 лв. и декларирано задължение за 2010 г. в размер на 927.24 лв., което не е внесено, за което са начислени лихви в размер на 552.84 лв.; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е установено задължение за внасяне за данък за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 1285.00 лв. и лихви - 508.11 лв., както и за 2009 г. и 2010 г., в която част са извършени преобразувания на финансови резултати, в резултат на което за 2009 г. е установена данъчна загуба в размер на 17 699.79 лв., а за 2010 г. данъчен финансов резултат в размер на нула лева. По КСО и ЗЗО за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са установени задължения осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за ДОО общо в размер на 2592.30 лв. и лихви - 1247.95 лв., за ДЗПО-УПФ общо в размер на 954.21 лв. и лихви - 473.57 лв. и за здравно осигуряване общо в размер на 1425.94 лв. и лихви - 634.68 лв., от които само за 2012 г. са установени допълнителни задължения, както следва: за ДОО - 653.34 лв. и лихви - 254.46 лв., за ДЗПО-УПФ - 255.21 лв. и лихви - 99.41 лв. и за ЗО - 408.34 лв. и лихви - 159.05 лв. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелствата по ал. 1, т. 2, 4, 5 и 7 на чл. 122 ДОПК. С обжалваното пред настоящата инстанция решение Административен съд - В. Т. е отменил процесния РА, в частта, с която по ЗДДС за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в размер над 2133,35 лв. до 7628,50 лв. и съответните лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в която са определени допълнителни задължения за 2011 г. и 2012 г. в размер на 862,00 лв. и лихви 343,35 лв.; по КСО и ЗЗО в частта, с която са определени дължими вноски за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за данъчен период 2012 г. за ДОО в размер на 653,34 лв. и лихви 254,46 лв, за ДЗПО-УПФ в размер на 255,21 лв. и лихви 99,41 лв. и за ЗО в размер на 408,34 лв. и лихви 159,05 лева. В останалата част жалбата на А. Б., действащ като ЕТ е отхвърлена поради неоснователност, а решението в тази му част не е оспорена пред настоящата инстанция и е влязло в сила. За да отмени РА като незаконосъобразен в горепосочената част, на база доказателствения материал по делото, съдът е приел, че не са осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС към жалбоподателят по процесните неотчетени фактури, издадени от доставчиците "Табак трейдинг партнър" ООД, "Бокородо" ООД, ЕТ "Т. Т.", "Грестокомерс" ЕООД, за фактура № 13812/31.10.2012 г., № 13813/31.10.2012 г., № 14048/09.11.2012 г. и № 14761/10.12.2012 г., издадени от "Филипополис- 66" ЕООД и за част от фактурите (№ 2000071874/29.09.2010 г. и № 2000087991/26.11.2010 г.), издадени от "Елит мес М.-Р.-В. Т". Този извод е обоснован с аргумент, че тези фактури не носят подпис за получател, а освен счетоводното им отразяване при доставчиците и фискалните бонове, не са налице никакви други доказателства, установяващи реалност на доставката на родово определените вещи, предмет на фактурите - липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други документи, от които да е видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на жалбоподателя чрез индивидуализирането или предаването им. Няма товарителници, няма представени пътни листи, от които да е видно, че стоките са превозени до търговските обекти, стопанисвани от жалбоподателя. По отношение на останалите счетоводно неотразени фактури при ЕТ "Алай-А. Б.", издадени от доставчиците ЕТ "Корект - О. П.", "Д.-ДИП" ООД и останала част от фактурите, издадени от "Филипополис- 66" ЕООД (№ 1831/19.08.2010 г. и № 1928/27.08.2010 г.) и тези, издадени от "Елит мес М.-Р.-В. Т" (№ 2000069980/25.02.2010 г., № 2000075875/31.05.2010 г., № 2000079999/30.07.2010 г., № 2000083979/28.09.2010 г.), съдът е приел, че същите носят неоспорен от страна на жалбоподателя подпис за получател, като получаването на стоките кореспондира със събраните в хода на ревизията доказателства, поради което РА в тази част е потвърден като законосъобразен /в тази част решението на АДмС - В. Търново не е оспорено от А. Б./. О. Д. по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: С РА в резултат на установените от приходните органи неотчетени продажби от последваща реализация на получени от жалбоподателя стоки, по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2011 г. и 2012 г. е установено допълнително задължение за внасяне за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 862.00 лв. и лихви за него в размер на 343.35 лева. Предвид подробно изложената по-горе фактическа обстановка и проверката на съда за законосъобразност на РА в частта по ЗДДС, съдът е приел, че задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на ЕТ "Алай-А. Б." са неправилно установени по основание и размер от ревизията. Определените задължения са във връзка с неотчетените фактури, издадени през 2011 г. от "Табак трейдинг партнър" ООД и тези, издадени през 2012 г. от "Грестокомерс" ООД и "Филипополис-66" ЕООД. По изложените по-горе мотиви, съдът приел, че не е доказано получаването на фактурираните от "Табак трейдинг партнър" ООД, "Грестокомерс" ООД и "Филипополис-66" ЕООД /без 2 бр. фактури/ доставки на стоки към жалбоподателя, поради което същите не са подлежали на осчетоводяване както при доставчиците, така и при получателя им - жалбоподателя в настоящото производство. След като това е така, то не следва да участват при формирането на данъчна основа от стопанска дейност по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Неправилно приходната администрация е начислила ДДС за презюмираната последваща реализация чрез облагаеми доставки по ЗДДС по отношение на тези доставчици, както и е увеличила отчетените разходи с общата стойност на закупените, но незаприходени стоки и приходите - с укритите такива от последващата им реализацията, като е определила съответно нетно увеличение на данъчната основа за всяка година и в резултат на това задълженията - предмет на обжалване по ЗДДФЛ. Предвид липсата на доказателства, че превишението е от доходи от дейност, представляваща основание за задължително осигуряване, то според съда не може да се приеме, че е налице осигурителен доход, върху който се дължат окончателни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2012 г. Решението в обжалваната част е неправилно, постановено е при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, което е довело и до неговата необоснованост. Съгласно приложимите процесуални правила на чл. 160, ал. 1 и § 2 ДР ДОПК вр. с чл. 171, ал. 2 и 4 и чл. 9, ал. 3 АПК съдът действа като инстанция по съществото на спора. Съдът е длъжен да прояви процесуална активност като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, включително и сам да назначи експертиза. В случая не е спорно по делото, че през ревизирания период, ответникът по касация в качеството си на едноличен търговец, е извършвал търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки в търговски обект, находящ се в гр. Т., ул. "В. Л." .№..., както и производство на хляб и брашно. Предвид установените данни за недокументирани по съответния ред и неотчетени приходи от извършени облагаеми доставки с РА за ревизираните периоди, органът по приходите е приел, че ДЗЛ дължи допълнително ДДС върху данъчни основи общо равни на установените от ревизията неотчетени приходи за периода от 2009 г. до 2012 г., като е приел, че стоките са продадени през данъчния период на тяхната покупка. В резултат на това с РА на данъчно задълженото лице са определени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г. общо в размер на 7628,50 лв. и лихви върху него в размер на 4831,78 лева. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА в частта по ЗДДС за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. относно допълнително определените задължения за ДДС в размер над 2133,35 лв. до 7628,50 лв. и съответните лихви и в частта относно определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. в размер на 862,00 лв. и лихви 343,35 лв., първоинстанционният съд е приел, че липсват данни за укрити приходи, тъй като не е доказана реалността на доставките по част от процесните неосчетоводени при ревизираното лице фактури, на които липсва подпис за получател, а именно фактури, издадени от доставчиците "Табак трейдинг партнър" ООД, "Бокородо" ООД, ЕТ "Т. Т.", "Грестокомерс" ЕООД, фактури с № 13812/31.10.2012 г., № 13813/31.10.2012 г., № 14048/09.11.2012 г. и № 14761/10.12.2012 г., издадени от "Филипополис- 66" ЕООД и част от фактурите (№ 2000071874/29.09.2010 г. и № 2000087991/26.11.2010 г.), издадени от "Елит мес М.-Р.-В. Т". Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че за да бъдат приети за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и дали е установено по категоричен начин, реалното осъществяване на спорните доставки. Наличието на фактури, в които липсва подпис за получател, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО. При липса на друга търговска документация, неподписаните фактури не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на процесните стоките. Липсват товарителници, пътни листа или други писмени доказателства, установяващи, че стоките са превозени именно до търговския обект на ЕТ или, че са получени от него в обекти на доставчиците. Позоваването от страна на касатора на протоколите за извършени насрещни проверки в ревизионното производство не се явява в случая достатъчно за подкрепа на констатациите, съдържащи се в РА за реалност на доставките по фактурите неотразени в счетоводството на ЕТ. При извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи, включително тези за укритите приходи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит е от съществено значение за доказване на сделката и нейното фактуриране при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Липсата на подпис за получател във фактурите в казус като процесния води до извод, че същите не обективират факта на получаване на стоката, съответно води до извод за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Касационният състав на ВАС, Осмо отделение преценява обаче за основателно възражението в жалбата, че решението на съда в обжалваната му част е немотивирано и е неясно относно процесните суми по ДДС, които се отменят и съответно потвърждават, както и в противоречие с разпоредбите на материалния данъчен закон - ЗДДС, относно данъчния период за целите на този закон. В мотивите на решението си съдът е посочил само относно кои доставчици, приема, че не е доказано реално получаване на доставка, като само по отношение на "Филипополис- 66" ЕООД и "Елит мес М.-Р.-В. Т" съдът сочи конкретни фактури и съответно, че липсва задължение за осчетоводяването им от страна на търговеца, т. е. по отношение на тях не е налице укрит доход, съответно е недължим и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. Никъде в мотивите на съдебното решение не са изрично посочени фактурите, издадени от горепосочените доставчици /за които е прието, че липсват доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС/, в кои данъчни периоди е начислен ДДС на основание чл. 86 ЗДДС, конкретните сумите на ДДС, които следва да бъдат отменени, съответно потвърдени и за кой данъчен период се отнасят. По делото няма назначена и ССчЕ с такива задачи, на която да се позове съда. Единствено в отменителния диспозитив на съдебното решение е посочено, че РА се отменя в частта по ЗДДС за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. относно допълнително определените задължения за ДДС в размер над 2133,35 лв. до 7628,50 лв., както и в частта по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. Не става ясно как съдът е получил обща сума от 2133,35 лв., тъй като ако съгласно мотивите на съдебното решение се вземат предвид неотчетените приходи от двустранно подписаните фактури, за които съдът приема, че са налице реални доставки, то според касатора следващия им се ДДС е в размер на 2394,75 лева. От друга страна в диспозитива на съдебното решение съдът отменя ДДС за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. като обща сума, без да съобрази, че данъчния период по ЗДДС е едномесечен и съвпада с календарния месец - чл. 87, ал. 2 от ЗДДС. По този начин нито от мотивите, нито от диспозитива на съдебното решение става ясно какъв данък се отменя, съответно потвърждава за всеки един от процесните данъчни периода по ЗДДС, което прави невъзможно и установяването размера на отменените/потвърдени акцесорни лихви. Настоящият касационен състав установи също така, че по отношение на доставките от ЕТ "Т. Т." съдът е приел, че и по отношение на тях за ЕТ не е налице задължение за счетоводно отразяване като от решението не става ясно дали в случая изобщо се касае за неотразени в счетоводството доставки именно от този търговец. Видно от констатациите в РД - стр. 70 за този търговец е посочено, че "Отразени в счетоводството на РЛ за покупки на стоки от ЕТ "Т. Т." са следните фактури с № 1003604 от 27.01.2010 г., № 1003727 от 18.02.2010 г. и № 1003729 от 18.02.2010 г. Следва да се има предвид, че тези фактури не са включени при определяне на размера на задълженията за ДДС в данъчен период м. 01, и м. 02.2010 г. /стр. 77 и 79 от РД/. Административен съд В. Т. неправилно е отменил обжалвания РА по отношение и на установените с него допълнителни задължения за ЗОВ за 2012 г. За да отмени акта в тази му част, съдът е приел, че е необходимо да бъде доказано, че конкретното превишение на разходите над доходите е от трудова дейност, за да се дължат осигурителни вноски, а в случая не било доказано, че презюмирания на основание чл. 123 от ДОПК доход да е такъв от трудова дейност. Касаторът оспорва тези изводи на съда, като твърди, че процесните осигурителните вноски за 2012 г. са определени върху осигурителен доход, представляващ определения с акта нов облагаем доход на лицето по ЗДДФЛ от извършваната от него търговска дейност като едноличен търговец, а не са определени върху осигурителен доход, представляващ установено с РА превишение на разходите над приходите. Предвид изложеното дотук, съставът на ВАС, Осмо отделение счита, че решението на Административен съд - В. Т. в обжалваната част се явява неправилно, постановено при допуснати съществени процесуални нарушения свързани с неизясняване на спора от фактическа страна, липса на мотиви относно спорни по делото въпроси. Забраната за фактически установявания в касационното производство налага неговата отмяна и връщането му за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът трябва да направи съответните фактически установявания относно спорните по делото въпроси, да изложи самостоятелни мотиви с изрично посочване на неподписаните фактури, издадени от доставчиците"Табак трейдинг партнър" ООД, "Бокородо" ООД, ЕТ "Т. Т.", "Грестокомерс" ЕООД, за фактура № 13812/31.10.2012 г., № 13813/31.10.2012 г., № 14048/09.11.2012 г. и № 14761/10.12.2012 г., издадени от "Филипополис- 66" ЕООД и за част от фактурите (№ 2000071874/29.09.2010 г. и № 2000087991/26.11.2010 г.), издадени от "Елит мес М.-Р.-В. Т", по отношение на които приема, че необективират реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, данъчните периоди, през които ДДС е начислен незаконосъобразно по тях, ведно със съответните лихви. Предвид изводите за липса на осъществени доставки по тези неподписани фактури, но с оглед изводите за наличие на реални доставки по фактурите, които съдържат подпис за получател посочени на стр. 18 от решението / в която част решението на съда не е оспорено/, да се изложат самостоятелни мотиви относно дължимостта на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., съответно наличие на предпоставки за начисляване на ЗОВ за 2012 г. За изясняване на спора е необходимо да се назначи съдебно-счетоводна експертиза като разпоредбата на чл. 171, ал. 2 АПК дава възможност и за служебно назначаване на такава, която да изчисли размера на дължимия ДДС за съответните процесни данъчни периоди по отношение на счетоводно неотразените при ЕТ "А.-А. Б." подписани фактури, за които е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, като предвид изводите за липса или не на укрити приходи по тези фактури да се определи размера на дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., както и ЗОВ за 2012 г. При този резултат на спора и на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,