Решение № 4021 от 09.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11161/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 5 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София, чрез юрк. Б. Аврамова обжалва решение № 29831/12.09.2025 г. на Административен съд - София град, III отделение, 78 състав, постановено по адм. дело № 5851/2024 г., с което по жалба на "Транс Радиал 2000" ЕООД е отменен ревизионен акт № Р-22002223004205-091-001/19.02.2024 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-22221424068759-003-001/12.04.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 571/26.04.2024 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, необоснованост и вътрешно противоречие в мотивите. Конкретните оплаквания се отнасят до липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходните доставчици, които са подизпълнители на спорните доставки, по подробни съображения за предмета на доставките от ДАС ГРУП 2000 ЕООД и КОМИ СТОК ЕООД и техните предходни доставчици и представените доказателства. Касаторът твърди, че мотивите в съдебното решение са вътрешно противоречиви - от една страна съдът признава, че липсва индивидуализация на стоките, но приема, че това не е пречка за признаване на правото на приспадане. В решението е посочено, че доставчиците нямат база и персонал, но въпреки това се приема, че те са извършили доставката. Поддържат се и доводи, че ангажираните в хода на ревизията доказателства не притежават доказателствена сила относно реално изпълнени стопански операции. Твърди се, че е налице документиране, което противоречи на действителното фактическо положение. Според касатора ползвайки право на приспадане по фактура, която не е обвързана с реални стопански операции от посочения в нея доставчик, лицето (получателят по доставките) фактически участва в сделка, свързана с данъчна злоупотреба. Твърди, че наличието на знание у ревизираното дружество относно факта на извършване на данъчни измами в конкретния случай е обосновано с формалния начин на документиране на договорните отношения и от обективната невъзможност на издателите на фактурите да осигурят изпълнението. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - "Транс Радиал 2000" ЕООД, чрез юрк. М. Николов оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по подробни съображения, изложени в писмен отговор и писмени бележки. Дружеството поддържа, че от представените договори, фактури, заявки, приемо - предавателни протоколи и търговски документи за изписването и предаването на стоките на получателя, фискални бонове от регистрирано ФУ за извършени плащания, технически протоколи за влагане на стоките и документи за транспортирането им, по делото е доказано действителното осъществяване на фактурираните стопански операции. За сведение е посочен списък от съдебни решения на Върховния административен съд, с които са отменени всички ревизионни актове, издадени на "Транс Радиал 2000" ЕООД. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неправилност и необоснованост на решението, поради незаконосъобразност на изводът на първоинстанционния съд, че са доказани основания за ползване на данъчен кредит. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22002223004205-091-001/19.02.2024 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П--22221424078298-003-001/22.04.2024 г. (погрешно посочен от решаващия орган и от съда с № П-22221424068759-003-001/12.04.2024 г. ), издадени от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 571/26.04.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, с който на "Транс Радиал 2000" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 455 204.20 лева (463 839.38 лева по решението на решаващия орган) и съответните лихви, от които 7 658.60 лева по фактури, издадени от ДАС ГРУП 2000 ЕООД за данъчни периоди м.06 и 07.2022 г. по доставки на "акточасти, консумативи, ремонти на МПС, префактуриране ремонт на МПС и комплексно почистване на МПС" и в размер на 447 545.60 лева по фактури, издадени от КОМИ СТОК ЕООД за данъчни периоди м.06, 07, 08 и 09.2022 г. по доставки на "резервни части и консумативи за автомобили". С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е посочил извършените с ревизионния акт корекции в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС за ревизираните периоди м.06-м.09.2022 г., резултат от отказа на правото на данъчен кредит по фактурите от ДАС ГРУП 2000 ЕООД и КОМИ СТОК ЕООД. Приел е, че към фактурите са представени от доставчиците приемо - предавателни протоколи, сервизни листове и др. документи за влагане на материалите в ремонти на конкретни МПС. В решението съдът е описал подробно съдържанието на фактурите, издадени от ДАС ГРУП 2000 ЕООД и КОМИ СТОК ЕООД, посочил е приложените към всяка от фактурите приемо - предавателен протокол, съответно заявка (л. 494, гръб - л.513), съгласно констатациите от стр. 53 до стр. 86 в ревизионния доклад (л. 187-л.220 ,том I), извършения от ревизиращите органи анализ на представени от доставчиците документи, както и основанията им за непризнаване на правото на приспадане. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза съдът е установил, че по време на изготвянето му, по делото не са били налични фактурите, касаещи доставките от фирми Дас Груп 2000 ЕООД и Коми Сток ЕООД. Според съда фактурите са представени с писмо от 21.05.2025 г. Тези фактури са били представени на данъчните служители, всички те са изброени в ревизионния доклад (л.187-220 от делото, л.266-279) и са коментирани с фактически и правни изводи. Фактурите са издавани през м.февруари 2022 г. до м. септември 2022 г., но са декларирани по-късно в дневниците за покупки през ревизираните периоди на м.06-09.2022 г. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентните органи по приходите, подписан е с квалифициран електронен подпис на издателите му, при спазване на предвидената в чл. 120, ал.1 ДОПК писмена форма и изискванията за съдържание по чл.120, ал. 2 ДОПК, но при съществени нарушения на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и противоречие с целите на закона. По приложението на материалния закон, съдът е приел, че ревизираното дружество е ангажирало доказателства за реалност на сделките - издадените фактури, доказателства за касово плащане, приемо - предавателни протоколи, вкл. вътрешни приемо - предавателни протоколи, сервизни документи и др. Представило е и доказателства за реално извършвана транспортна дейност. От заключението на експертизата, съдът е приел за установено, че дружеството има договори с двете фирми ДАС ГРУП 2000 ЕООД и Коми Сток ЕООД за поддръжка на ППС и за доставка на консумативи, които са свързани с реално развиваната от него търговска дейност.Вещото лице е установило, че ревизираното лице не декларира разходи за поддръжка към трети лица т.е. всичките му разходи за поддръжка, ремонт и техническо обслужване на ползваните ППС се осъществяват от посочените две дружества - доставчици. Според съда при безспорни доказателства, че ревизираното лице развива реална транспортна дейност и представени фактури и документи за плащане, възприетият подход на данъчните да откажат данъчен кредит по всичките фактури за разходите за поддръжка, ремонт и техническо обслужване на ползваните ППС, е необоснован, противоречи на данните по делото, на материалния закон и на целите на закона. В случая органите по приходите са отказали кредита с общи мотиви, свързани с нарушения при доставчиците и поддоставчиците им, както и нередовности в документи като заявки, протоколи и др., които законът изобщо не изисква да се съставят при осъществяване на конкретния вид сделки. Съображенията на органите по приходите за липса на място/конкретен обект на предаване на стоките, липса на приемо - предавателни протоколи, платежни документи или документи за транспорт на частите, липса на заявки за необходимите авточасти и др. стоки, липса на доказателства за произхода им, за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците и на техните подизпълнители за извършване на ремонти и почистващи услуги, за липса на индивидуализация по католожен номер, задължителен при подобен вид сделки и т.н. съдът е приел за несъстоятелни. Относно изводите, че не е установено мястото на предаване на стоките, съдът е приел, че не съответстват на данните по делото, съгласно които доставчикът ДАС ГРУП 2000 ЕООД има реална база, в която може да приема и ремонтира ППС. Според съда това се установява и от присъствието на техника на дружеството по време на проверката и съставяне на протокола. Фактът, че имотът е собственост на трето лице, не е от значение за ревизията на "Транс Радиал 2000" ЕООД, при налични доказателства, че лицето приемало и ремонтирало ППС, е било на адреса и е потвърдило дейността си. Доводите, че за всеки предаван детайл или услуга следва да се съставя отделен протокол или заявка, според съда, противоречат на същността на гражданскоправните взаимоотношения, които са неформални и с факта на предаване на стоката или извършване на услугата се считат за осъществени. Относно твърдението за липса на приемо - предавателни протоколи, съдът е приел, че първо противоречи на доказателствата по делото и второ не е основание да се счита, че няма доставка. В тази връзка е изложил съображения, че няма законово изискване за съставяне на протокол за такъв тип доставки. Документи за транспорт на частите и консумативите, според съда, не са необходими. От описанието на стоките по всяка фактура, съдът е направил извод, че се касае за авточасти и консумативи, които не са обемни и могат да се транспортират с различни транспортни средства, а получателят е транспортна фирма, която разполага със собствени транспортни средства. Формални писмени заявки за съответните стоки не се изискват от закона. Не е налице и изискване за индивидуализация на стоките по каталожен номер в рамките на гражданскоправни отношения. Твърдението на ревизиращите органи за необходимост от такава индивидуализация, съдът е приел за бланкетно. Доводите за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, съдът е отхвърлил като неоснователни с аргументите от съдебната практика, че тези обстоятелства са основание за отказ на правото на приспадане, само ако се докаже, че ревизираното дружество участва в схема за неправомерно ползване на данъчен кредит. По отношение на услугите по почистване на МПС съдът е приел, че не е необходимо доставчикът да има автомивка, а услугите могат да се извършат от управителите и едноличните собственици на дружествата. За ДАС ГРУП 2000 ЕООД, „Тенсън“ ЕООД и „Емси 25“ ЕООД е посочил, че освен собственика и управителя, във всяко от дружествата има по едно наето лице по трудов договор. В Коми Сток ЕООД е имало едно назначено лице на длъжност спедитор товари. По отношение на ремонтните дейности и обслужването на ППС, съдът е приел, че не е отчетено, че са декларирани най-различни дейности. В тази връзка се е позовал на експертизата, която е установила, че съотношението части/консумативи е 20/80 %. Според съда фактът, че управителят на Коми Сток ЕООД е сръбски гражданин и не е бил в страната на датата на подписване на договор за наем за склад в гр. Банкя, както и по време на сключване на договори с подизпълнители, от които поръчвал части, не може да се тълкува като доказателство за нереалност на доставките към ревизираното лице. Не са събрани доказателства за организацията на дейността в дружеството доставчик и дали не е осъществявана от лице, въз основа на пълномощно. Относно съображенията в ревизионния доклад и ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит за ремонти и почистване на МПС с рег. № [рег. номер], съдът е посочил, че е сгрешен регистрационния номер на превозното средство, който е [рег. номер], като ревизията е признала множество извършени доставки с посоченото МПС. Според съда не са основание за непризнаване на правото на данъчен кредит и представените справки от МВР и АПИ с данни, че на посочените в протоколите дати за предаване на стоки и услуги, някои от ППС не са били на територията на страната. В тази връзка с решението са изложени съображения, че се касае за конкретни доставки, които не се отразяват значително на дейността, както и че съставянето на протоколи не е задължително, протоколите са без достоверна дата, не е ясно кога и как са съставени. Според съда пороците в протоколите не обосновават извод, че не е осъществена сделката, при наличие на данни за плащане и при положение, че същата не е оспорена от страните, както и при безспорни доказателства, че ревизираното дружество развива дейност, в която потребява стоки и услуги С тези мотиви и с позоваване на съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167 и сл. от Директива 2006/112, съдът е обосновал краен извод, че при наличие на редовни и осчетоводени фактури и документи за плащания и данни за реално извършвана дейност от ревизираното дружество, която изисква доставки от вида на декларираните, няма основание да се откаже данъчен кредит и постановил отмяна на ревизионния акт. Решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Фактическите установявания в решението не кореспондират със събраните по делото доказателства, а правните изводи на първоинстанционния съд относно предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, са в противоречие с материалния закон - чл. 68, ал.1, т.1 и ал. 2 ЗДДС, чл. 6, ал. 1 и чл.9, ал.1 ЗДДС и чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т.1 ЗДДС. Основният спор по делото е относно материалната законосъобразност на отказаното с ревизионния акт право на данъчен кредит, упражнено от Транс Радиал 2000 ЕООД през ревизираните периоди на м.06.2022 г. - м.09.2022 г. по фактури, издадени от ДАС ГРУП 2000 ЕООД и Коми Сток ЕООД за доставки на стоки и услуги. По общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК в тежест на задълженото лице е, да докаже материалноправните и формални условия по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, което претендира да му бъде признато. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуването на Директива 2006/112, органите по приходите и решаващият орган като страна в съдебното производство, следва да установяват, въз основа на обективни данни, че правото на приспадане е упражнено с цел злоупотреба или наличието на данъчна измама с участието на задълженото лице. Нормата на чл. 235, ал. 2 ГПК, приложима в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК, предвижда, че съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона. Релевантните за предмета на делото факти се установяват въз основа на събраните по делото доказателства. В обжалваното съдебно решение съдът е приел за установени и е описал подробно в мотивите си факти и обстоятелства, за които по делото не са събрани доказателства. В с.з. на 24.04.2025 г. съдът е констатирал по данни от заключението на вещото лице, че липсват описаните в ревизионния доклад фактури и приложените към тях документи. От констатациите в ревизионния доклад е видно, че тези доказателства са представени от дружеството в ревизионното производство. С протоколно определение от 24.04.2025 г. е изискал от ТД на НАП - София да представи фактурите, изброени в ревизионния доклад, както и копия на вътрешните приемо - предавателни протоколи от/на "Транс Радиал 2000" ЕООД, подробно изброени в ревизионния доклад. В изпълнение на това определение с молба от 21.05.2025 г. на директора на офис Изток при ТД на НАП - София са представени само малка част от фактурите. От Дас Груп 2000 ЕООД са преставени фактура № 1...205/30.06.2022 г., фактура № 1...199/31.05.2022 г., фактура № 1...192/03.05.2022 г., фактура № 1...196/03.05.2022 г., фактура № 84/03.05.2022 г., но без описаните в ревизионния доклад заявки и констативни протоколи към тези фактури. Останалите фактури, издадени от този доставчик не са представени. От Коми Сток ЕООД са представени 20 фактури от описаните в ревизионния доклад с приложени към тях приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и заявки. Останалите фактури, издадени от този доставчик, както и приложените към тях документи, подробно описани в ревизионния доклад не са представени по делото. Съдът не е дал указания на страните, че преписката е останала непълна, нито е задължил решаващият орган, чието е задължението по чл. 152 АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, да я представи в цялост. В резултат е постановил решението си единствено въз основа на констатациите на ревизионния доклад, които е възпроизвел буквално, но които не се ползват с презумпция за вярност (арг. от чл. 124, ал.2 ДОПК), без да събере и обсъди доказателствата, въз основа на които са направени тези констатации. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неизясняване на спора от фактическа страна и до нарушение на принципът за обективност по чл. 3 ДОПК, който изисква истината за фактите да се установява, по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Решението не съдържа и мотиви по основния спорен по делото въпрос относно действителното извършване на спорните доставки от. По силата на чл. 68, ал.2 ЗДДС правото на приспадане възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС в общата хипотеза на ал. 2 от същата разпоредба, ДДС става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. Данъчното събитие за доставките на стоки по смисъла на 6, ал.1 ЗДДС, каквито са голяма част от процесните доставки на авточасти и консумативи, възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. При вещи, определени по своя род, правото на разпореждане се прехвърля към момента на предаването им. При доставките на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС, каквито се твърдят, че са предмет на част от фактурите (ремонтни услуги и услуги по почистване) – данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Поради това при проверката за действителното извършване на доставките, съдът следва да извърши преценка относно наличието на правопораждащите данъчното събитие юридически факти, като изложи мотиви относно доставянето и получаването на стоките и относно извършването на услугите. При постановяване на обжалваното решение съдът не е изложил такива мотиви. Вместо това е отрекъл необходимостта от съставянето на каквито и да било документи във връзка с доставките, с оглед гражданскоправния характер на сделките. Изводите му, че за признаването на правото на приспадане не е необходимо съставяне на приемо - предавателни протоколи, заявки и др., са в противоречие с чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, тъй като тези документи по принцип удостоверяват доставянето и получаването на стоки, съответно извършване на услуги и резултатите от извършени услуги между страните по доставките. А това са фактите от значение за настъпване на данъчно събитие и възникване на правото на приспадане. Противно на приетото от съда, „наличието на редовни и осчетоводени фактури и документи за плащания и данни за реално извършвана дейност от ревизираното дружество, която изисква доставки от вида на декларираните“, не е достатъчно за признаване на данъчния кредит. Още повече, че в случая по делото не са представени голяма част от фактурите и документите за плащане, а тази част от тях, които са налични по делото изобщо не са обсъждани от съда. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до липса на фактически установявания във връзка с осъществяването на доставките и препятства преценката на касационната инстанция по наличието или липсата на материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, включително и по наличните по делото фактури, издадени от „Коми Сток“ ЕООД. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото му разглеждане първоинстанционният съд следва да задължи ответника на основание чл. 152, ал. 4 във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да представи административната преписка по издаване на оспорения акт в цялост, както и да даде указания на страните по разпределението на доказателствената тежест в процеса, съгласно мотивите, изложени по-горе в настоящото решение и да им предостави възможност да сочат доказателства за установяване на твърденията си. След събиране на писмените доказателства от административната преписка и изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да прецени материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт като изложи мотиви относно наличието или липсата на реално извършени доставки, респективно наличието или липсата на злоупотреба с цел ползване на данъчно предимство. При този изход на делото, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези, претендирани в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,