Решение № 1382 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12220/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив срещу решение № 4294/26.09.2025 г. на Административен съд Пазарджик по адм.д. № 650 по описа за 2024 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-16001623001672-091-001/07.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в обжалваната част. Касаторът оспорва правният извод на съда, че поставящата началото на ревизионното производство заповед за възлагане на ревизията (ЗВР) е нищожна и това опорочава заключителния акт на производството. Твърди опущения в познавателната дейност на съда по преценка на заключението на съдебно-техническата експертиза, на което е основана констатацията му, че ЗВР не е подписана с валиден квалифициран електронен подпис (КЕП). Предлага собствена оценка на заключението, според която резултатът „неопределен“ от извършената проверка за съответствието на електронния подпис на документа на ЗВР се дължи на обстоятелството, че към момента на валидирането е изтекъл срокът на действие на удостоверението за КЕП, а валидирането на електронния подпис се извършвало към момент на полагането му; статусът на подписа се определял от подписването му на базово ниво,а то изключвало задълбочена проверка. Отрича валидирането на електронния подпис да е предпоставка за възприемането на електронния документ като подписан с КЕП. Изискванията за валидиране на КЕП по чл. 32 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. не били част от Приложение I и не се отнасяли към валидността на КЕП. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – - Б. Г. Ш. не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Съдебното производство пред Адм. съд Пазарджик е образувано по жалба на Б. Ш. против ревизионен акт № Р-16001623001672-091-001/07.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, с която нему са установени допълнителни публични задължения: за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за данък върху доходите на едноличен търговец в размер на 659,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 470,75лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 1265,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 775,38лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2618,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 1 339,24лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 5 087,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 2 085,04лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 2 529,00лв. и са начислени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 780,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 175,69 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 125,50 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за държавното обществено осигуряване в размер на 720,35 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 441,14 лв.; за отчетен период 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 65,99 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 47,14 лв.; за отчетен период 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 276,08 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 179,73 лв.; за отчетен период 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 1 029,76лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 562,54лв.; за отчетен период 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 2 407,85лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 1 026,37лв.; за отчетен период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за вноски за здравно осигуряване в размер на 913,05лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането им с бюджета в размер на 324,47лв.; за отчетни периоди от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. са определени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 15968,80 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 6318,96 лв. С обжалваното решение е прогласена нищожността на РА в обжалваната част. По установяванията на съда оспорения пред него РА е постановен в повторно ревизионно производство – след като предходен ревизионен акт № Р-16001322002037-091-001 от 30.11.2022 г. е отменен с решение № 94 от 20.03.2023 г. на Директора на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив и преписката е върната на органа по приходите за възлагане на ревизия за издаване на нов ревизионен акт. Според първостепенния съд началото на ревизионното производство е поставено с първата по време и то от първата ревизия ЗВР № Р-16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г., издадена от Г. П. Йовчева, на длъжност началник сектор в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите. Със ЗИЗВР № Р-16001322002037-020-002 от 08.08.2022 г. бил променен предметът на ревизията, като е добавено установяване на задълженията на Ш. за данък върху добавената стойност за отчетни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Съдът е ценил заключението на СТЕ, според което резултатът от проверката на електронния подпис на документа на ЗВР чрез предоставен от Европейската комисия инструмент е, че подписът е неопределен, тоест не може да се потвърди, че в случая е налице квалифициран електронен подпис. Отразено било наличието на нула валидни подписи от един поставен. Това според съда изключвало възможността да се направи заключение, че ЗВР е подписана с валиден КЕП от органа по приходите с материална компетентност. Аргументирал е съжденията си и с установения от вещото лице факт на подписване на ЗИЗВР с валиден КЕП, проверен чрез използване на същия инструмент. Решаващите изводи на съда са за нищожност на ЗВР, което има за последица нищожност на РА, тъй като със заповедта се поставя началото на производство, а без да е надлежно образувано производството всички последващи актове били нищожни. Решението е правилно. Съобразено с процесуалния закон и аксиоматично е разбирането, че след разпоредена в съответствие с чл. 155, ал. 4 от ДОПК при оспорването по административен ред отмяна на РА /или прогласяване на нищожността му/ и връщане на преписката на органа възложил ревизията не започва ново ревизионно производство, а се съхранява висящността на вече образуваното. Аргументи за това схващане могат да се намерят в разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК, според която производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна на РА. То съответства и на принципа за движение на процеса напред. Връщането на преписката на органа възложил ревизията не заличава ефекта на вече извършените административнопроизводствени действия, освен на тези, които са основание за отмяната на РА и са повторени надлежно. В контекста на горното правилно първостепенният съд е възприел като акт, поставящ началото на ревизионното производство ЗВР от първата ревизия и е зачел ефекта от опорочаването на това процесуално действие за законосъобразността на крайния ревизионен акт (този от „втората“ ревизия). Образуването на ревизионното производство е динамичен фактически състав, които включва възлагането на ревизия с издаване на ЗВР и връчването на тази заповед (вж. чл. 112, ал. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 ДОПК). По хипотеза елементите от фактическия състав се осъществяват сукцесивно. Възлагането на ревизията е провомощие на органите по приходите по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Писмената форма на ЗВР е за действителност (арг. от чл. 113, ал. 1 ДОПК). Според фикциите на чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) писмената форма е спазена със съставяне на електронен документ, съдържащ електронно изявление, а правната сила на поставения КЕП е равностойна на саморъчния подпис. ЗВР № Р-16001322002037-020-001 от 21.04.2022 г. е съставена като електронен документ. Затова и съответствието с изискването за форма се постига с поставянето на КЕП от автора на електронното изявление. Недопустимо е изявлението да е направено от друго лице от името на органа възложил ревизията като титуляр на изявлението (съобр. чл. 4 ЗЕДЕУУ). Автор на изявлението следва да бъде органът по приходите по чл. 112, ал. 2 ДОПК и е дължимо поставянето на негов КЕП. Касаторът не е разграничил използваните от експерта по СТЕ пароними (а понякога и синоними, смесени от самото вещо лице). По дефиницията на чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) № 910/2014 валидиране означава „…процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат.“. Вещото лице е използвало и понятието „валидация“ (в някои части и валидиране – така абзац I от стр. 22 на заключението), за да означи дейността на доставчиците на удостоверителни услуги за генериране на квалифицирано удостоверение за електронно подписване при извършено валидно подписване с КЕП. Според експерта: „Към датата на подписване на всеки един от електронни документи не се констатира, че е извършено валидиране („валидация“ – та) на електронните подписи в момента на подписване. Този факт е отразен и в самите подписи. … На този сайт на европейската комисия може да се провери валидността на положения електронен подпис в момента на подписване. Валидирането (вероятно „валидация“ бел. моя) на положен електронен подпис е процес, който се извършва в момента на полагането му. За целта трябва да има интернет свързаност между полагащия електронен подпис и издателя на електронния подпис в случая „Информационно обслужване“ АД или „Борика“ АД. Резултатът от валидирането не се съхранява в базата данни на „Информационно обслужване“ АД и „Борика“ АД. Затова не може да се констатира със сигурност дали е извършена валидация на положения електронен подпис.“. Обратно на убеждението на касатора, валидирането като процес на проверка на валидността на електронния подпис не е ограничена до момент на поставянето му. Такова темпорално ограничение не следва нито от определението за валидиране по чл. 3, т. 41 от Регламента, нито от изискванията към валидирането по чл. 32 от него. Вероятно се има предвид, че част от условията за валидирането се преценяват към момента на подписването – като това по чл. 32, т. 1, б. „а“ и б. „б“ от Регламента удостоверението в подкрепа на подписа да е било квалифицирано удостоверение за електронен подпис съгласно приложение I и квалифицираното удостоверение да е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването. Както е отбелязал експертът на стр. 21 от заключението извършените от него валидации (има предвид валидирания) са проведени по правилата на чл. 32 от Регламента. Проверката не потвърждава валидността на КЕП. Невалидният КЕП няма действието по чл. 25, т. 2 от Регламента на саморъчния подпис. Липсата на подпис на ЗВР е порок на формата, който засяга валидността на този акт, тъй като липсва волеизявление на органа компетентен да възложи ревизията за образуване на ревизионно производство. Естеството на порока на първото процесуално действие на администрацията при динамичния фактически състав на ревизията опорочава и последващите процесуални действия на органите по приходите и заключителния акт на производството. Разпоредената с РА правна промяна е несъвместима с правопорядъка и прогласяването на нищожността му от първостепенния съд е съобразена с процесуалния и с материалния закон. Правилният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение