Решение № 9203 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4301/2016 г.

Решение № 9203 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4301/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби, подени от директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП и от Р. С. К., гр. С. против решение № 357/17.02.2016 г. на Административен съд П., постановено по адм. д. № 1100 по описа за 2015 г. Директорът на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-13-1402116-091-01/05.01.2015 г. на ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 261/02.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП относно установените задължения на Р. С. К. за здравноосигурителни вноски за 2009 г. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, излага доводи за приложимост на чл. 124а ДОПК относно определените задължителни осигурителни вноски за 2009 г. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и да бъде постановено друго по същество, с което РА да бъде потвърден като законосъобразен в обжалваната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В останалата отменителна част решението не е атакувано и същото е влязло в сила. Ответникът по тази жалба - Р. С. К., чрез процесуалния си представител, в становище оспорва основателността й. Р. С. К. обжалва решението в частта, отхвърляща неговата жалба срещу РА относно допълнително установените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 20 627,99 лв. и лихви в размер на 9 913,87 лв. Инвокират се доводи за отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Касаторът твърди, че съдебното решение в обжалваната част не е съобразено с ангажираните доказателства. Твърди, че неправилно съдът е приел, че не са доказани получени от него парични средства. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и постановяване на друго решение, отменящо съответната част от РА, както и за присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на дирекция "ОДОП" П., чрез процесуалния си представител, в писмена защита, оспорва основателността на жалбата. Прокурорът от ВАП дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на заявените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното. Касационните жалби са процесуално допустими, разгледани по същество и касационната жалба на ДД "ДОДОП" е неоснователна, а тази на Р. С. К. - основателна. С решението, предмет на касационно оспорване, Административният съд - гр. П. е изменил РА, като е намалил размера на задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. от 21 047,61 лв. на 20 627, 99 лв., респективно е намалил и размера на прилежащите лихви от 10 115, 54 лв. на 9 913, 87 лв. В останалата част относно определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2010 г. и за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., РА е отменен. Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. В мотивите на решението е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за провеждане на същата по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, а именно наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс, начина на определяне на данъчната основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК и размера на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Приел е, че за 2008 г. и 2010 г. не следва да се определя допълнителен данък по ЗДДФЛ, тъй като при коректни изчисление на годишна база на паричния поток на лицето, не са налице превишения на разходите над приходи, следователно не е налице недостиг на парични средства, като в тази част РА следва да бъде отменен. По отношение на установените задължения за 2009 г. след преизчисление на годишна база (видно от заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза) върху данъчна основа в размер на 206 279,91 лв. (облагаема основа 211 685,16 лв. - дължими ЗОВ 5 405,25 лв.), се дължи данък в размер на 20 627,99 лв., ведно със законната лихва за забава в размер на 9 913, 87 лв.. В резултат на тези си изчисление я редуцирам размера на дължимия данък и е изменил РА. Съдът е съобразил събраните доказателства и начина на определяне на облагаемата данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. По жалбата на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП: Оплакванията са неоснователни. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. тя не придава ретроактивно действие. В тази връзка следва да се отбележи, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, позволяващи прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г. -2010 г. С оглед посочените съображения, решението в така обжалваната част относно установените задължения за ЗОВ за 2009 г. е правилно. По жалбата на Р. С. К., гр. С.: Решението в тази част е неправилно. Направените от съда изводи, че е допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток, са обосновани. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да е налице несъответствие между приходи и разходи. Установените укрити доходи в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл е и практиката на ВАС. Настоящият състав не споделя извода на административния съд, че липсват убедителни доказателства, опровергаващи констатациите на ревизионния акт за провеждане на ревизията по особения ред. Този негов извод е необоснован и извършен без да са съобразени, изследвани и събрани всички необходими доказателства, без да е направен последователен анализ поотделно и в съвкупност на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства. Следва да бъде посочено обаче, че при изчисление на годишна база съдът неправилно се е позовал на експертизата, която след като установява стойността на недостига за 2009 г. в размер на 211 685,16 лв. изважда недължимите ЗОВ за същата година в размер на 5 405,25 лв. и получава данъчна основа в размер на 206 279,91 лв., за която е приел, че се дължи данък в размер на 20 627,99 лв., ведно със законната лихва за забава в размер на 9 913, 87 лв., в резултат на което неправилно е изменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. от 21 047,61 лева на 20 627, 99 лв. и прилежащите лихви от 10 115, 54 лева на 9 913, 87 лв.. Както по- горе бе посочено и предвид разпоредбата на чл. 124а ДОПК в сила от 15.02.2011 г., ЗОВ за 2009 г. са недължими, предвид което същите не следва да се изваждат от установената от вещото лице данъчна основа. Неоснователни са възраженията на касатора - ревизирано лице, досежно наличието на парични средства от предоставени заеми и върнати такива, липсата на доказателства, оборващи констатациите на органа по приходите прави доводите на страната необосновани. Условието за действителност на договорите за паричен заем, предоставени на РЛ е реалното предоставяне на парични средства, което обстоятелство не е доказано от касатора. В качеството си на частен диспозитивен документ, който не притежава материална доказателствена сила по отношение на органите на НАП - трето лице спрямо облигационните отношения, договорът сам по себе си не е доказателство, че сумата е получена, още повече, че представените договори не са нотариално заверени. От страна на ревизираното лице са представени единствено разписки, не са ангажирани други свидетелстващи документи като: разходни касови ордери, записи на заповед и други подобни документи, които обстоятелства препятстват възможността да се направи безпротиворечив извод за действителното предоставяне на суми на ревизираното лице. По отношение на твърдените като върнати на К. заемни средства са представени банкови извлечения, без наличие на каквито и да било други доказателства за предхождащото им предоставяне в заем от страна на РЛ. От последните не може безспорно да се установи, че посочените лица - заемополучатели в действителност са възстановили заемните суми на ревизираното лице и че именно сочените преводи, представляват връщане на същите. По отношение доводите за неправилно включване в разходната част на паричния поток на лицето на суми в размер на 15 735 лв. - равняващи се на стойността на прехвърлените в собственост на брата на РЛ, движими вещи, следва да бъде отчетено, че е следвало в разходната част на паричния поток да бъде включена единствено сумата в размер на 71 882 лв. - стойност платена действително на брата за уравняване на заменените недвижими имоти и движими вещи. Предвид което сумата от 15 735 лв. не следва да дава отражение в разходната част на паричния поток и трябва да бъде извадена. Относно твърдението на касатора за получена сума от 80 000 лв. от дядо си - Р. А. К., мотивите на първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени от настоящата касационна инстанция, а именно че не са налице доказателства за предаване на сумата и за разполагаемост на средствата. Административния съд е следвало да укаже на страната да ангажира доказателства във връзка с твърдението си, следвало е да събере и гласни доказателства. Съобразно изложеното, настоящият състав намира, че решението в така оспорената част като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При повторното разглеждане на делото, при съобразяване на гореизложеното, следва да бъдат дадени изрични указания по доказателствената тежест във връзка с доказване на конкретни факти от значение за правилното решаване на спора, като бъде съобразено, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. По реда на чл. 163, ал. 3 АПК следва да се укаже на страните необходимостта от събиране на други доказателства, които не се съдържат в преписката, но са относими за правилното разрешаване на делото. За изясняване на спора е необходимо да се назначи съдебно-счетоводна експертиза като разпоредбата на чл. 171, ал. 2 АПК дава възможност и за служебно назначаване на такава, която да изготви варианти на паричните потоци, в които при изчисление на годишна база, при изваждане на сумата от 15 735 лв. (равняваща се на стойността на прехвърлените движими вещи), в първи вариант в случай че бъде установено действителното предаване на средствата в размер на 80 000 лв., същите да бъдат включени в приход на лицето и втори такъв без тяхното включване. Съдебно-счетоводната експертиза, като извърши проверка на паричните потоци на К., да се произнесе на годишна база има ли недостиг на парични средства, да установи на тази база за 2009 г. каква е данъчната основа за облагане, ако има такава и без да изважда здравноосигурителните вноски, да определи дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в едно със съответните лихви за забава. Съдът следва да обсъди всички доводи и възражения на страните, да анализира поотделно и в тяхната съвкупност всички приложени по делото писмени доказателства, като извърши преценка на доказателствената им сила и обоснове съответни правни изводи. При този изход на спора в полза на ответника по касацията К. се следват разноски в размер на 415,84 лв., съобразно чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В останалата част претенциите за присъждане на разноски за касационното производство подлежат на разглеждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение