Решение № 12550 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4294/2014 г.

Решение № 12550 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4294/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Илия Мартинов Златков, подадена чрез адв. Нина Илиева, против решение № 71/24.02.2014 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. дело № 778 от 2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 041300461/27.05.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 370/16.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, редовно призован не се представлява. По делото е постъпил писмен отговор от юрк. Цацинова, в който са изложени съображения за неоснователност на касационната жалба, както и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество КЖ е основателна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд - Велико Търново е отхвърлил жалбата на Илия Мартинов Златков против Ревизионен акт № 041300461/27.05.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 370/16.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново, с който са определени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006 г. в размер на 13 627.68 лв. и лихви в размер на 9 978.59 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 12 325.79 лв. и лихви в размер на 7 158.66 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5 890.50 лв. и лихви в размер на 2 532.71 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 6 119.27 лв. и лихви в размер на 1939.17 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 5 319.38 лв. и лихви в размер на 1 136.63 лв., вноски за ДОО от 2006 г. до 2010 г. общо в размер на 16 014 лв. и лихви в размер на 13 867.50 лв., вноски за ДЗПО-УПФ от 2006 г. до 2010 г. общо в размер на 5 112 лв. и лихви в размер на 4 028.95 лв., вноски за ЗО от 2006 г. до 2010 г. общо в размер на 7 296 лв. и лихви в размер на 3 067.31 лева. В хода на ревизията е констатирано, че за всички ревизирани периоди са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно декларираните и/или получени приходи, доходи и източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответства на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Въз основа на извършената съпоставка между изразходените и получени от Илия Златков парични средства е установено, че жалбоподателят е изразходвал парични суми, надвишаващи получени от него средства с 64 303.97 лв. за 2006 г., с 59 037.46 лв. за 2007 г., с 65 625.50 лв. за 2008 г., с 67 432.73 лв. за 2009 г. и с 58 953.79 за 2010 г. За горните суми приходният орган е приел, че съставляват доходи с недоказан произход, съответно са определени данъчни основи в размерите на цитираните превишения. Установено е че, РЛ притежава новопостроена къща в гр. Горна Оряховица, ул. Заводска № 3-5, като във връзка с извършения строеж лицето е представило договор за строителство от 4.09.2002 г.; 11 броя квитанции към приходни касови ордери, без номера с дати от 4.09.2002 г. до 22.12.2003 г., с издател ЕТ Г. Ханджиев и получател И. Златков, на обща стойност 61 616.69 лв.; протокол за установяване на завършването и заплащането на натурални видове СМР № 116, без дата, с издател и изпълнител "НИКО-96" ЕООД за доставка и монтаж на отоплителна инсталация, според който към 03.05.2005 г. са извършени монтажни работи на стойност 9 546.21 лв., а в периода 10.11.2006 г. - 21.12.2006 г. са извършени монтажни работи на стойност 9461.86 лв.; квитанция № 61/24.03.2005 г. за платен аванс в размер на 9780 лева. По време на проверката и на основание чл. 63 от ДОПК с Акт № 48/20.08.2012 г. е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на СМР за строителството на къщата в гр. Горна Оряховица. Със заключение от 4.09.2012 г. експертът е определил размер на разходите за постояване на къщата по години от 2006 г. до 2011 г., възлизащи общо на 344 163 лева. Органите по приходите са приспаднали сумите по депозираните от И. Златков квитанции от пазарната цена на СМР по експертизата, приемайки, че сумите действително са заплатени преди ревизираните периоди. В резултат на това, за ревизираните периоди са определени разходи за построяване на къщата общо в размер на 263 973.79 лв., от които 52 557.79 лв. за 2006 г., 41 545 лв. за 2007 г., 52 324 лв. за 2008 г., 63 044 лв. за 2009 г. и 54 503 лв. за 2010 г. По делото е прието заключение на СТЕ, в което вещото лице е изчислило себестойността на извършеното строителство на имота до етап груб строеж спрямо 2002 - 2003 г., когато жалбоподателят твърди да е построен в размер на 121 107.97 лв., без включен ДДС. Стойността на допълнителните СМР, извършени в имота, изчислена по пера към датата на тяхното твърдяно извършване е 135 194.73 лева. За да отхвърли жалбата на Златков, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на възраженията, свързани със строителството на недвижимия имот, собственост на РЛ, съдът се е мотивирал, че липсват доказателства, установяващи кога е извършено строителството на процесната къща и какъв е точният размер на направените от РЛ разходи за строителството. Твърдението на жалбоподателя, че сградата е завършена в груб строеж през 2003 г. не било доказано по безспорен начин. В тази връзка съдът не е кредитирал свидетелските показания на Г. Ханджиев, посочвайки че са в противоречие с наличните по делото доказателства /търговецът не декларирал в дневници за продажби за периода м. 09.2002 г. - 12.2003 г. извършени продажби на ревизираното лице/, което според съда поставя под въпрос достоверността не само на посочената в договора за строителство цена, но и датата на представените документи за построяване на къщата в груб строеж. Твърдението, че грубият строеж на къщата възлиза на 75 021.70 лв. са различава от определената от вещото лице по изслушаната СТЕ. За ревизираните периоди са определени разходи за построяване на къщата общо в размер на 263 973.79 лева. Сумарно тази цифра се доближава до посоченото в заключението по СТЕ по настоящото дело - стойност на довършителните работи 135 194.73 лв., които със сумата на извършеното строителство до етап груб строеж от 121 107.97 лв. са общо 256 302.70 лева. Съдът не е кредитирал приетата по делото СТЕ, тъй като същата е изготвена въз основа на обясненията на РЛ, че строителството на етап груб строеж е приключило през лятото на 2003 г., топло инсталация, ВиК инсталация и електроинсталацията били изградени до март 2005 г., тъй като няма годни доказателства за достоверното приемане СМР на тези дати. Съдът е счел за недоказана и тезата на ревизираното лице за получени заемни средства в общ размер на 120 000 лева. Обсъдил е представените по делото договори за заем и разписки за получените суми от 3.01.2005 г., 12.07.2005 г., 15.07.2006 г. и 18.07.2007 г., съгласно които Руси Русев предоставя на РЛ заеми в размер съответно 45 000 лв., 20 000 лв., 25 000 лв. и 30 000 лв. Първите два заема са предоставени със срок до 31.12.2015 г., третият за срок до 31.12.2016 г., а четвъртият със срок до 31.12.2017 г. Посочените договори и разписки, както и декларация от 23.10.2012 г. от Р. Русев и нотариално заверени от 7.05.2013 г. писмени обяснения от Р. Х. Русев, са оспорени по реда на чл. 193 ГПК по отношение на тяхната достоверност, в това число и достоверната дата на съставяне; декларация от 23.10.2012 г. на Русев и нотариално заверените от 7.05.2013 г. писмени обяснения от Р. Русев по отношение на тяхната достоверност. Съдът е приел, че след като заемите не са посочени в отговора на ИПДПОЗЛ изх. № 2495/27.02.2012 г., а са посочени едва на 24.10.2012 г., както и в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2006 г. и 2007 г., то договорите и разписките са съставени за целите на данъчния контрол и не отразяват факти от обективната действителност. В подкрепа на това бил и фактът, че И. Златков не е подавал години данъчни декларации за ревизираните периоди и не е декларирал наличие на непогасени към края на данъчната година 2009 г. и 2010 г. остатъци от получени през предходните пет данъчни периоди заеми, надхвърлящи 40 000 лв., каквото е изискването на чл. 50, ал. 1, б. "г" от ЗДДФЛ. Съдът е приел също така, че въз основа на доказателства по делото не може да бъде аргументиран извод и че заемодателят е имал възможност да предостави посочените в договорите заемни суми. Съдът не е кредитирал свидетелските показания на Русев, тъй като не могат да се приемат за достоверни твърденията му, че е предоставил спестяванията си като заеми без никаква гаранция за събирането им. За недоказани съдът е приел и твърденията на ДЗЛ за получена сума в размер на 16 000 лв. от А. Кънева. До този извод съдът е достигнал първо предвид обстоятелството, че декларацията от Кънева за предоставени от нея средства през лятото на 2007 г. е депозирана малко преди приключване на извършената му проверка. Самият ревизиран също не посочил получената сума като дарение в справката за източници на средства и извършени разходи за 2007 г. /попълнена от Златков на 25.03.2012 г./. На следващо място съдът не е кредитирал и показанията на Кънева дадени в съдебното производство, тъй като въз основа на тях не може да се установи моментът на предаване на сумата, предвид изявлението й, че не помни точна дата на даване на сумата, парите не са й върнати и тя не ги е търсила до настоящия момент. Съдът е отчел за недоказано и твърдението на Кънева, че е изтеглила сумата 16 000 лв. от банкова сметка и цялата сума е предала. С оглед на изложените по-горе съображения съдът е посочил, че законосъобразно в РА са определени задължения на лицето по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като е изложил аргументи за законсъобразност акта и в частта относно допълнително установените задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ на самоосигуряващото се лице за периода 2006 г. - 2010 г. Решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон, поради което касационната инстанция го отменя изцяло. Процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като е прието наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При определяне размера на данъчната основа органът по приходите е извършил съпоставка на получените доходи и извършените разходи през процесните периоди, като е взел предвид извършените пътувания на лицето в чужбина, разходите за живот в Гърция /определени по данни на Статистически институт Р Гърция/, разходите за живот в България съобразно данните от НСИ. По отношение на разходите за построяване на къщата в гр. Горна Оряховица, то същите са определени въз основа на назначена в хода на ревизията, на основание чл. 63 от ДОПК експертиза за определяне на пазарната й цена. Със заключение от 4.09.2012 г. експертът е определил размер на разходите за постояване на къщата по години от 2006 г. до 2011 г. Органите по приходите са приспаднали сумите по представените от И. Златков квитанции от пазарната цена на СМР по експертизата, тъй като са приели, че тези суми действително са заплатени преди ревизираните периоди. В резултат на това, за ревизираните периоди са определени разходи за построяване на къщата общо в размер на 263 973.79 лв., от които 52 557.79 лв. за 2006 г., 41 545 лв. за 2007 г., 52 324 лв. за 2008 г., 63 044 лв. за 2009 г. и 54 503 лв. за 2010 г. Съдът не е кредитирал заключението на СТЕ с аргумент, че вещото лице е направило изчисления към 2002 - 2003 г., защото така му била поставена задачата от жалбоподателя по декларираните от сами него обяснения и липсвали годни доказателства за достоверно приемане СМР на тези дати. Настоящият състав намира за необосновани изводите на съда, че в хода на съдебното производство е останал неизяснен въпросът кога е извършено строителството на процесния имот и какъв е размерът на направените разходи за строителство, като е кредитирал в тази връзка експертната оценка изготвена в хода на ревизията. Следва да се посочи, че съгласно константната съдебна практика за да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано от приходните органи с допустимите от ДОПК доказателства. В конкретния случай не става ясно как и въз основа на какви доказателства органът по приходите и експертът, изготвили оценката в ревизионното производство, приемат че са извършени конкретни СМР през процесните периоди 2006 г. - 2011 г. По делото липсват документи или обяснения от РЛ или от други лица, въз основа на които би могло да се установи, че през 2006 г. - 2011 г. са осъществени каквито и да било СМР. Вещото лице е констатирало, че през 2006 г. са извършени допълнителни СМР в размер на 6986,10 лв., за които касаторът не спори. В случаят обаче приходните органи не са събрали съответните доказателства, подходено е формално към процесуалното им задължение да посочат конкретни обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, да установят същите чрез пълно доказване с годни доказателства и доказателствени средства, и едва тогава да се пристъпи към провеждане на ревизия при особени случаи. В конкретния казус като доказателства по делото във връзка със строителството на процесния имот касаторът е представил договор за строителство от 4.09.2002 г., сключен с ЕТ "Г. Ханджиев", за сумата 75 021.70 лв.; 11 броя квитанции към приходни касови ордери, без номера с дати от 4.09.2002 г. до 22.12.2003 г., с издател ЕТ Г. Ханджиев и получател И. Златков, на обща стойност 61 616.69 лв.; протокол за установяване на завършването и заплащането на натурални видове СМР № 116, без дата, с издател и изпълнител "НИКО-96" ЕООД за доставка и монтаж на отоплителна инсталация, според който към 03.05.2005 г. са извършени монтажни работи на стойност 9 546.21 лв., а в периода 10.11.2006 г. - 21.12.2006 г. са извършени монтажни работи на стойност 9461.86 лв.; квитанция № 61/24.03.2005 г. за платен аванс в размер на 9780 лева. Описаните доказателства подкрепят тезата на касатора, че строителството е започнало и е завършило в период далече преди периода на извършената ревизия, който е 1.01.2006 г. - 2010 г. Фактите са потвърдени и от свидетелските показания на Ханджиев. Основателни са възраженията на касатора, че през периода 2007 - 2010 г. лицето е имало единствено разходи за мобилни телефонни услуги и незначителни разходи за електричество, а след 30.09.2008 г. - 31.12.2010 г. изобщо липсват разходи. Това обстоятелство е отразено в табличен вид и от приходните органи в РД. Обсъжданите и безспорно установени факти потвърждават тезата на Златков, че през 2008 - 2011 г. лицето не е било на територията на страната, както и че не са извършвани СМР на обекта през този период. В тежест на органите по приходите е доказването на посочените от самите тях факти с правно значение. В процесния казус констатациите от ревизионния акт се обосновават само на предположения. При липса на доказателства, относно приетите от данъчните органи факти, не може да намери приложение разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. В случая административният съд е възприел безрезервно и безкритично доводите на данъчните органи относно наличие на обстоятелства по чл. 122 ДОПК, преповторил е мотивите им, достигайки до извод за законосъобразност на РА и постановявайки неправилно решение, което подлежи на отмяна. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която Илия Златков е осъден да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 2758,28 лева. Разноски: С оглед резултата по спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за двете инстанции общо в размер на 4355 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,