Решение № 4408 от 21.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1626/2015 г.

Решение № 4408 от 21.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1626/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 24 от 8.01.2015 г., постановено по адм. д. № 410/14 г. Пловдивският административен съд, първо отделение, осемнадесети състав, е отменил по жалба на Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково ревизионен акт № 261303959/29.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта с която са определени дължими суми за довнасяне както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 233,56 лв. и лихви в размер на 145,73 лв.; осигурителни вноски за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 140,02 лв. и лихви в размер на 87,36 лв. С решението съдът е изменил същия ревизионен акт в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС, като е намалил същите от 33 256,92 лв. на 12 423,43 лв., ведно с прилежащите лихви от 19 339,86 лв. на 7 224,58 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната и изменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната и изменителната му части и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково чрез своя процесуален представител адв. Йордан Йорданов взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил по жалба на Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково ревизионен акт № 261303959/29.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 38/9.01.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта, с която са определени дължими суми за довнасяне както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 233,56 лв. и лихви в размер на 145,73 лв.; осигурителни вноски за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 140,02 лв. и лихви в размер на 87,36 лв. С решението съдът е изменил същия ревизионен акт в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС, като е намалил същите от 33 256,92 лв. на 12 423,43 лв., ведно с прилежащите лихви от 19 339,86 лв. на 7 224,58 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В отхвърлителната част като необжалвано решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Първоинстанционният съд е описал издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. След това в мотивите на решението са възпроизведени констатациите на ревизиращия орган по отделните данъчни задължения - по ЗДДФЛ, по ЗДДС, за задълженията за задължителни осигурителни вноски. В мотивите са изброени и ангажираните писмени доказателства от жалбоподателя, заключенията на вещите лица по назначените графологична и съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът се е произнесъл по материалната законосъобразност на оспорения акт. На първо място е прието за неоснователно възражението на жалбоподатела за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията по ЗДДС за м. декември 2007 г., тъй като при провеждане на ревизията е спазен срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Предвид наличието на констатации за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради това, че едноличният търговец не е отразил всички покупки на стоки, стоките не са заприходени по сметка "304" "стоки" и съответно не е отчетен приход от последваща продажба, като основен спорен въпрос е посочено обстоятелството за реалното получаване на стоките по проблемните фактури. След кратко възпроизвеждане на правилата за провеждане на ревизиите по особен ред /чл. 122 и сл. от ДОПК/ и относно доказателствената тежест в процеса, на база на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е дал следния отговор на спорния въпрос както следва: вещото лице графолог е установило, че голяма част от фактурите, издадени от "Деливъри Хасково" - АД през 2008 г. са подписани от Татяна Димитрова, работеща по трудовото правоотношение при едноличния търговец, като едва в писмената защита депозирана по делото, жалбоподателят прави възражение за неприлагане на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, тъй като той не е изрично упълномощавал Димитрова да получава стоки в търговския обект. Според съда възражението е неоснователно, тъй като от една страна се каса за фактически действия, свързани с основната дейност на търговеца /получаване на стоки в търговски обект от лице назначено на трудов договор на длъжност, свързана с продажба на стоките/, а от друга страна по делото не са налице доказателства едноличният търговец да се е противопоставял на получаване на стоката. Посочено е, че в хода на ревизията ревизираното лице е запозната с констатациите относно наличие на издадени фактури на негово име в дневниците за продажби на доставчиците, но възражението му е насочено срещу всички фактури като цяло, че само той е получавал доставяните стоки, като това му възражение не намира подкрепа в доказателствата по делото, доколкото през годините в магазина за хранителни стоки и букмейкърския пункт са работили различни лица, назначени на трудови договори. Предвид на обстоятелството, че за получаването на стоките няма съставени приемо-предавателни протоколи, първоинстанционният съд е приел, че подписът, положен върху фактурите като единствени документи за извършване на доставките, е от съществено значение за фактическото постъпване на стоките при жалбоподателя. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, тъй като задачите, които са му поставени са израз на защитната теза на ревизираното лице, че не е получил стоките. За част от фактурите, които са издадени от "Касика" - ЕООД и "Деливъри Хасково" - АД, и за които е установено от вещото лице графолог, че носят подпис на лицата, които са работили по трудовото правоотношение за едноличния търговец, административният съд приема, че по тях стоките са получени, не са заприходени и отчетени от търговеца, впоследствие същите са продадени и от продажбата им не е отчетен приход. За част от съставените фактури на "Деливъри Хасково" - АД, които съдържат гриф "оригинал" и нямат подпис нито за съставител, нито за получател по доставките, съдът приема, че по тях няма получени стоки, защото съгласно чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС оригиналната данъчна фактура следва да се предостави при получателя на стоката, а не да се намира при доставчика. По отношение на останалите по делото фактури, предмет на изследване от вещото лице графолог, по които или няма положени подписи, или положените подписи не са на конкретно посочени лица, съдът е изградил извод, че по тях не може да се приеме, че е налице доставка на стоки. На база на изложеното е прието, че ДДС е дължим само и единствено за стоки, постъпили в търговския обект, получени по фактури, върху които има подпис на работилите по трудови договори към търговеца Татяна Димитрова и Добрина Желязкова. На база на методиката на органа по приходите и при съобразяване с разпоредбите на чл. 67 и чл. 102 от ЗДДС съдът е определил размера на дължимия ДДС за периода от 1.04.2008 г. до 31.01.2009 г. в размер на 12 423,32 лв. По отношение на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е прието, че не са налице неосчетоводени фактури, поради което установената от ревизията данъчна основа следва да бъде намалена от 6 314,63 лв. на 1 252 лв., след приспадане на недължимите здравни вноски в размер на 140,02 лв., остава данъчна основа от 1 093,60 лв., която е в рамките на необлагаемия минимум от 2 400 лв. Поради това е направен извод, че РА се явява незаконосъобразен относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 233,56 лв. и лихви за забава в размер на 145,73 лв. Мотивите на съдебния акт относно задълженията за здравни вноски са изложени на стр. 11 и 12 от решението /л. 1510 от делото/. За да отмени РА в тази му част като незаконосъобразен първоинстанционният съд е приел следното: 1. разпоредбата на чл. 124а от ДОПК има материалноправен, а не процесуален характер, като на същата няма придадено обратно действие и е неприложима за данъчни периоди преди влизането й в сила; 2. с оспорения ревизионен акт е определен окончателния размер на осигурителния доход за ревизирания период, съответно размера на окончателните осигурителни вноски. Това по аргумент от чл. 6, ал. 8 от КСО не може да бъде сторено в това ревизионно производство, тъй като нормата изисква наличие на влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаем доход от съответна трудова дейност. 3. задълженията за здравно осигуряване за 2009 г. са определени не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО въз основа на записванията в счетоводните регистри до месец май 2009 г., независимо, че е подадена декларация за прекратяване на патентната дейност от 1.02.2009 г. Тъй като не са ангажирани доказателства от жалбоподателя за разминаванията в двете дати и се касае за извършени записвания от ревизираното лице, то определените задължения следва да се считат за дължими в размер на 83,20 лв. и лихви за забава в размер на 39,56 лв. На база на уважената и отхвърлената част от жалбата съдът е определил и дължимите разноски от страните. Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отменителна и изменителна част е не правилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив се правят оплаквания за необоснованост и допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон на решението на административния съд в посочената му част. Оплакванията на касатора са относно изводите на съда, че спорният въпрос относно това получени ли са стоките по процесните фактури следва да се разреши на база на това дали същите са подписани за получател от ревизираното лице или негови работници, на база на което е променена данъчната основа и са коригирани установените с ревизионния акт данъчни задължения. На отделен ред се правят оплаквания относно изводите на съда за неправилност на РА в частта за определените задължения за здравни вноски за 2008 г. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: След подробно възпроизвеждане на установената фактическа обстановка по спора, събраните по делото доказателства, и предвид становищата на страните, решаващият съд поначало правилно е формулирал основният спорен въпрос - дали ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец е получил стоките по процесните фактури, които не са били осчетоводени, и не са отчетени доходи от тях, поради което е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Възприетият подход за отговор на въпроса с оглед на това, дали фактурите са подписани от ревизираното лице или от негов работник или служител, обаче е неправилен, тъй като е изграден в противоречие със закона и установените факти по делото. В хода на ревизията е установено, че за периода 2007 - 2009 г. 16 бр. регистрирани по ЗДДС доставчици са издавали на ревизираното лице фактури за продадени стоки - основно тютюневи изделия и хранителни стоки, като една част от фактурите са били осчетоводявани, а друга част не. При условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа за облагане е определена на база средния размер на надценката, ползвана от ЕТ "Стела - Божко - Божин Чолаков" за отделните видове стоки, определена като процент, установяващ съотношението между отчетната стойност на продадените стоки и отчетените приходи от продажба на тези стоки, данъчната основа на тютюневите изделия е определена на база фиксираната цена, определена с ПМС, а за неотчетените стоки е определена на база вида на стоките и съотношението между отчетната стойност на тези стоки и отчетените приходи от продажба, съгласно извършените записи в Книгата за приходите. Ревизираното лице е направило възражение, че за получени стоки следва да се вземат предвид само тези, за които фактурата за доставката им е подписана от него като получател. В хода на съдебната производство е поискана и изслушана графологическа експертиза, на която е поставена задача да установи дали процесните фактури не съдържат подписа на 5лица, които през ревизирания период са работили по трудов договор към ревизираното лице. Вещото лице е направило такива констатации за наличие на подписи под фактурите на "Деливъри Хасково" - АД на две от работничките на търговеца. По отношение на тези фактури първоинстанционният съд е направил извод, че следва да се приеме, че по тях стоката е получена от ревизираното лице, като възражението по чл. 301 от ТЗ се явява неоснователно. За останалите фактури, които не съдържат подпис на едноличния търговец или на негови работници или служители съдът е приел, че липсва получаване на стоката и в този смисъл констатациите на ревизиращия екип, че са налице неотчетени продажби по тях се явяват недоказани. Този извод на първоинстанциония съд е изграден в противоречие със закона. След изменението на ЗСч. през 2004 г. подписът на получател/купувач не е съществен реквизит на фактурата - чл. 7, ал. 2 от ЗСч. Купувачът или получателят на стоката или услугата не е лице, отговарящо за оформянето на стопанската операция, поради което наличието на негов подпис /или на упълномощени или работещи за него лица/ не е съществен елемент на счетоводния документ, удостоверяващ извършването на стопанската операция. В хода на ревизията при извършени насрещни проверки са събрани писмени доказателства и обяснения от доставчиците, които установяват механизма на доставяне на стоките и предаването им в обекта на търговеца. Въпросните фактури са включени в дневниците за продажби, справките декларации и счетоводните регистри на доставчиците, в резултат на което за тях възникват определени данъчни задължения. По време на ревизията е установено както получаването на стоки от работници и служители на търговеца, които фактури впоследствие не са осчетоводени, така и наличие на подписани от ревизираното лице фактури, които също не са осчетоводени, като и в двата случая предвид липсата на липси или излишъци, стоките по фактурите са реализирани, а реализираният доход не е отчетен. По отношение на фактурите на "Хасково Деливъри" - АД, които носят гриф "оригинал" и нямат подпис на получател следва да бъде прието, че те съставляват копия от фактурите, които се съдържат при доставчика, а не са самите оригинални фактури, по отношение на които биха намерили приложение аргументите на първоинстанционния съд за стоките по тях да не бъде прието, че са получени от задълженото лице. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото доказателства установяват констатациите на органа по приходите, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като са налице фактури, издадени на името на ревизирания едноличен търговец, които не са осчетоводени и не са отчетени реализираните от продажбата на стоките приходи. Ангажираните от ревизираното лице доказателства не опровергават тези констатации, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която при условията на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК не е кредитирано от съда. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в частта му за установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 233,56 лв. и лихви за забава в размер на 145,73 лв., и за задълженията по ЗДДС е изменил РА, като е намалил същите от 33 256,92 лв. на 12 423,43 лв., а лихвите за забава съответно от 19 339,86 лв. на 7 224,58 лв., Административен съд гр. Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково ревизионен акт № 261303959/29.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Настоящата съдебна инстанция намира за основателна касационната жалба и в частта й относно отмяната на РА по отношение на задължителните здравни вноски за самоосигуряващо се лице за 2007 г. Решението на Административен съд Пловдив в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на закона. С оспорения ревизионен акт на задълженото лице са определени и задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 и 2008 г. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен частта за вноските за 2007 г. Основният довод в тази насока е направеното тълкуване на нормата на чл. 124а от ДОПК, която според съда е процесуална, но не може да бъде прилагане за определяне на осигурителни вноски за периоди преди нейното влизане в сила. Това тълкуване на закона не се споделя от настоящия съдебен състав. Същият намира за правилно тълкуване на разпоредбата, дадено в решение № 4821 от 8.04.2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 13815/2013 г., в състава на който е участвал и докладчика по настоящето дело. Според това виждане, нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. регламентира приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематичното тълкуване на разпоредбата налага извод, че тя не определя възникването, съдържанието, изменение, погасяването или прекратяването на субективните права и задължения за осигурителни вноски, а оправомощава органът по приходите да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски при провеждане на особеното ревизионно производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуални правила, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуално-правна, поради което от момента на влизането си в сила тя е приложима както към висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а от ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В конкретния случай ревизия е образувана въз основа на заповед № 1301616/3.04.2013 г. и в предмета на ревизията - чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК е посочено и определяне на задължения за ЗОВ за периода 2007 - 2010 г. Останалите наведени доводи на първоинстанционния съд относно това, че РА се явява незаконосъобразен в тази си част, също не могат да бъдат споделени. По силата на нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 124а от ДОПК се презумира, че е налице подлежаща на облагане с данък печалба или доход, съответно осигурителни вноски, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства, какъвто е и настоящият случай. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, в частта му, в която на Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково, са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 г. се явява законосъобразен. Като е приел друго и е отменил РА и в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково следва да бъде отхвърлена в тази й част. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част, в която Д "ОДОП" - гр. Пловдив е била осъдена да заплати на Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково разноски по делото в размер на 2 045 лв. При този изход на процеса Божин Димитров Чолаков в качеството му на едноличен търговец "Стела - Божко - Божин Чолаков" - гр. Хасково следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 536,65 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,