Решение № 13056 от 21.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3243/2020 г.

Решение № 13056 от 21.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3243/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на "Куманов-95" ООД, с ЕИК *** с адрес по чл. 8 от ДОПК: с. Белащица, ул. "Беласица" № 9, представлявано от П. Куманов и М. Куманова, чрез адв. Апрахамова, срещу Решение № 2525 от 05.12.2019 г., постановено по адм. дело № 2361/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на "Куманов-95" ООД срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001617006046-091-001 от 18.04.2018 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 381 от 5.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив (ОДОП) при ЦУ на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, при ЦУ на НАП сумата 2 022 лв., разноски по делото. Подадена е и касационна жалба срещу Решение № 227 от 27.01.2020 г., постановено по същото дело, с което е допусната поправка на очевидни фактически неточности в мотивите и диспозитива на решение № 2525 от 05.12.2019 г. Поправката се изразява в това, че на стр. 1 от решението вместо: "по жалба на "Куманов-95" ООД, с ЕИК ***, с адрес по чл. 8 от ДОПК: с. Белащица ул. "Беласица" № 9, представлявано от П. Куманов и М. Куманова, против РА № Р-16001617006046-091-001 от 18.04.2018 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 381 от 5.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП", се чете: "по жалба на "Куманов-95" ООД, с ЕИК ***, адрес по чл. 8 от ДОПК: с. Белащица, ул. "Беласица" № 9, представлявано от П. Куманов и М. Куманова, против РА № Р-16001617006046-091-001 от 18.04.2018 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 381 от 5.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която допълнително е начислен ДДС в общ размер на 32 558, 29 лв. с прилежаща лихва 9 271, 60 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2012 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., съответно в размер на 420, 44 лв., 52, 45 лв., 95, 01 лв. и 5 957, 87 лв. с прилежащи лихви 215, 63 лв., 16, 24 лв., 19, 75 лв. и 633, 90 лв.; и изменен в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2013 г. от 318, 56 лв. на 300, 94 лв., ведно със съответните прилежащи лихви 123, 76 лв. " В диспозитива на решението вместо: "Отхвърля жалбата на "Куманов-95" ООД, с ЕИК ***, с адрес по чл. 8 от ДОПК: с. Белащица, ул. "Беласица" № 9, представлявано от П. Куманов и М. Куманова, против РА № Р-16001617006046-091-001 от 18.04.2018 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 381 от 5.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП", се чете: "Отхвърля жалбата на "Куманов-95" ООД, с ЕИК ***, адрес по чл. 8 от ДОПК: с. Белащица, ул. "Беласица" № 9, представлявано от П. Куманов и М. Куманова, против РА № Р-16001617006046-091-001 от 18.04.2018 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 381 от 5.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която допълнително е начислен ДДС в общ размер на 32 558, 29 лв. с прилежаща лихва 9 271, 60 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2012 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., съответно в размер на 420, 44 лв., 52, 45 лв., 95, 01 лв. и 5 957, 87 лв. с прилежащи лихви 215, 63 лв., 16, 24 лв., 19, 75 лв. и 633, 90 лв.; и изменен в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2013 г. от 318, 56 лв. на 300, 94 лв., ведно със съответните прилежащи лихви 123, 76 лв.". В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, неправилно приложение на процесуалния закон и необоснованост. Счита, че съдът е пренебрегнал експертизата в графологичната част - там където експертът графолог категорично е посочил фактурите, в които е установил подпис на представител на "Куманов-95" ООД /работник или собственик/. От общия брой "неосчетоводени" фактури 1702, подписани от представител на получателя са само 74 броя, а тези за които има транспортни документи с дати на фактурите са 4 броя. /по данни от експертизата/. Твърди, че след като във фактурите липсва подпис, стоките посочени в тях не са получени. Експертизата е установила, че в ревизионния доклад (РД) и РА се сочи, че има фактури, за които ревизиращите са твърдяли, че не били осчетоводени, а експертът е установил от данните по делото, че те са осчетоводени. Според касатора задълженията по ЗДДС и ЗКПО са неправилно определени. По изложените твърдения се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА да бъде уважена. Претендира присъждане на разноски, съобразно представен списък в размер на 2 597. ЗЗ лв. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, в писмено становище поддържа неоснователност на подадената касационна жалба. Счита, че решението е правилно и законосъборазно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите на страните и обсъди наведените касационни основания, както и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е основателна. През ревизираните периоди дружеството е извършвало дейност - търговия на дребно в два обекта, представляващи неспециализирани магазини, находящи се в с. Белащица, пл. "Център" 1 и с. Белащица, ул. "П. Славейков" 59. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и е имала за предмет установяване на задълженията за ДДС и корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2016 г., като данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, Установени са обстоятелства по ал. 1, т. 2 и т. 4 на същата разпоредба. По време на ревизията са констатирани обстоятелства, които според органите по приходите налагат изводи за укрити приходи или доходи и при данни за водено счетоводство, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Налице разлика между стойността на фактурите за покупка на стоки, предоставени от "Куманов-95" ООД и стойността па всички фактури за стоки, декларирани в дневниците за продажби на доставчиците на РЛ, т. е. множество фактури, издадени от негови редовни и основни доставчици не са намерили отражение в счетоводството му. Първоинстанционният съд е посочил, че всички доставчици сочат еднакъв механизъм, по който се осъществяват доставките. Организацията на работа е такава, че не предполага съставяне на приемо-предавателни протоколи. Съставят се само фактури. Предмет на доставките са основно тютюневи изделия, захарни изделия и други хранителни стоки в неголеми количества и на ниски стойности. Стоките се разнасят на място до обекта на ревизираното лице и се реализират ежедневно. При този вид продажби, стоките се транспортират от доставчиците на малки разстояния и до много и различни клиенти - магазини, в рамките на едно населено място. Поради различния механизъм на осъществяване на този род доставки - множество на брой, на малък интервал от време, извършване на място, в обекта на клиента – съдът е посочил, че единственият документ за прехвърляне на собствеността се явява издадената фактура, а самото плащане се извършва на място. Прието е, че установеният между доставчиците и жалбоподателя механизъм на осъществяване на доставката по несъмнен начин доказва отделянето на процесните стоки от техния род и прехвърлянето на правото на собственост при получаване. Съдът е посочил, че дружествата-доставчици са обичайни доставчици на задълженото лице. Обсъдил е заключението по комплексната съдебно-счетоводна и графологична експертиза (ССГЕ) и е приел за безспорно установява, че в преобладаващата част от фактурите са положени подписи от управителя на ревизираното лице П. К., както и на негови служители: М. Х., С. Г., М. Б. и Ф. К., като е посочил, че обстоятелството, че не всички фактури съдържат подпис на получателя, не води автоматично до извода, че същите са лишени от доказателствена сила и не обективират действително осъществени стопански операции. Въз основа на всички доказателства съдът е направил краен извод, че посочените доставчици при еднакъв механизъм са осъществявали доставките. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Налице са всички основания за неговата отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Първоинстанционният съд при постановяване на обжалваното пред настоящата касационна инстанция решение, не е направил фактически установявания относно доставките на посочените по-горе издатели на процесните фактури. Изложени са общи мотиви за характера на особеното производство, по което е проведена ревизията с оглед посочените от приходните органи основания на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, вследствие на което са установени в ревизионния акт задължения за ДДС и корпоративен данък на "Куманов -95" ООД. Макар, че е изложил общи мотиви за разносната търговия и е възприел осъществените доставки като обичайна практика разносната търговия, съдът не е изложил мотиви по отделно за нито един от доставчиците. По делото са налице доказателства, които въобще не са обсъждани от съда. Не е обсъдена и подробната комплексна счетоводно – графологична експертиза изготвена и приета по делото. Вещото лице в табличен вид е посочило за всеки доставчик налице ли са приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, фискални бонове, пътни листи и т. н., но обемната експертиза е коментирана само със следното изречение: "заключението на вещото лице безспорно установява, че преобладаващата част от фактурите са положени подписи от управителя на дружестовто/жалбоподател". Освен, че това изречение не е обсъждане на приетата експертиза, то е и в пряко противоречие с констатациите на вещото лице. Изрично в заключението е посочено, че от 1702 бр. само 74 бр. са подписаните. Освен това в обжалвания съдебен акт е посочено, че по делото са събрани доказателства, установяващи реалността на доставките, но не са изложени конкретни мотиви, нито е извършена преценка на относимите за този извод на съда доказателства за всеки един от доставчиците поотделно. По какъв начин съдът е стигнал до извода за реално осъществени доставки, не става ясно. Изводите на съда са неубедителни и почиват на предположението, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. В решението не е обсъдено нито едно от доказателствата, посочени в ревизионния акт, което сочи на съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Задължение на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. В процесния случай приходните органи са приели от обясненията на доставчиците, документите за плащане, както и от пътните листове, че се установяват реални доставки. По делото не са представени документи, с които да е доказано предаването и приемането на стоките, ето защо не може дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и в последствие реализирани, в какъвто смисъл са мотивите първоинстанционният съд. Наличието само на фактури, за които с експертиза е доказано, че в голямата си част не са подписани от представител на дружеството и счетоводното им отразяване при доставчиците не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. На практика решаващият съд е постановил решението си без да извърши обсъждане на доказателствата, за които е приел, че доказват реалността на спорните доставки, поради което изводите за това са направени без да се извърши конкретна преценка на доказателствата по делото. Неизследването от съда на механизма на доставките, характерен за зареждане със стоки на магазини, какъвто е притежавания от ревизираното лице търговски обект, както и необсъждането на доказателствата, групирани по отделните доставчици, е довело до постановяване на решението при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквито се поддържат и от касационния жалбоподател. В решението си съдът е направил извод, че дружеството-жалбоподател има "измамливо поведение", което не може да бъде пречка за събирането на ДДС. Въз основа на какви доказателства е констатирано такова поведение не е ясно. С процесния ревизионен акт се установяват задължения по ЗДДС и ЗКПО. В решението не са изложени мотиви и не е разгледан изобщо спорът относно законосъобразността на установените задължения по ЗКПО. Нормативният акт е цитиран като абревиатура само на 3 - 4 места в решението, но не са изложени съображения дали корпоративен данък в определения от органите по приходите размер се дължи. Изводите си, оформящи крайния по делото резултат съдът е длъжен да направи само след обстойно прочуване на делото и обсъждане на всички събрани, както в ревизионното производство, така и пред съда доказателства и доказателствени средства. Противното води до немотивираност на решението, което като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, води до неговата отмяна. Съобразявайки забраната по чл. 220 АПК за фактически установявания, настоящият съд не може за първи път да преценява доказателствата и фактите по делото и доводите, респ. възраженията на страните, тъй като това е задължение на съдът по същество, какъвто е първоинстанционния съд. В този смисъл основателно в касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът е приложил материалния закон формално, не се е изложил собствени мотиви, нито са обсъдени представените по делото доказателства по спорните доставки. По изложените по-горе съображения на отмяна подлежи и решение № 227/27.01.2020 г., с което е допълнен основният съдебен акт. Допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяването му, налагат решението в неговата цялост да бъде отменено, като неправилно, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по-горе мотиви да постанови решение по същество след обсъждане на всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и въз основа на анализ на конкретния механизъм на доставките да се произнесе налице ли са получени, но неосчетоводени стоки от "Куманов-95" ООД спорните доставки. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при постановяване на решението при новото разглеждане, съдът ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на Осмо отделение