Решение № 3266 от 22.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3669/2015 г.

Решение № 3266 от 22.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3669/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Величко Първомаев Йонов срещу решение № 12/30.01.2015 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 794 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 12/1400414/1.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново. Оплакванията на касатора сочат на трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Доводите му са за опущения на съда в процеса на доказване заради отказа му да цени писмени и гласни доказателствени средства, установяващи източници на парични средства за разходите му в ревизираните периоди. Сочи като установен с гласни доказателствени средства фактът на извършвано от него строителство на жилище, а завършването на строежа обуславяло извод за финансирането му със заемни средства. В хода на устните състезания се навежда и довод за нищожност на РА поради издаването му от органи по приходите в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата му редакция без да е съобразен преходния режим за висящите към 1.01.2013 г. производства. Иска отмяна на първоинстанционното решение и обявяване на нищожността или отмяна на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново отрича основателността на касационна жалба. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт /издаден в производство по чл. 155, ал. 4 ДОПК/, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Величко Йонов са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 1 562.10 лева и за 2009 г. в размер3 621.74 лева със закъснителни лихви съответно 845.99 лева и 1 551.93 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2008 г. и 2009 г. данъчният субект е укрил доходи и извършените от него разходи не съответстват на доходите му. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за двете данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток при нулево начално салдо за 2008 г., доколкото в обхвата на ревизията е и 2007 г., която приключва с недостиг на парични средства. Недостигът на парични средства от 14 983.66 лева за 2008 г. и 36 082.47 е определен като доход с недоказан произход. Наред с доходите от трудови правоотношения /съответно 877.93 лева и 2 521.69 лева/ и от прехвърляне на имущество /405 лева за 2008 г. и 135 лева за 2009 г./ формира ДО за 2008 г. в размер 16 266.59 лева и за 2009 г. 38 739.16 лева. Данъкът за внасяне е определен след приспадане на авансово внесения данък за доходите от трудови правоотношения. При изследването на съотношението приходи/разходи в приходната част на баланса са включени нетните доходи от работата като общински съветник, доходи от продажби на МПС, изтеглени суми от банкови сметки и спечелени и изплатени суми от хазартни игри. Разходите включват вноски по банкови сметки, плащания в брой за покупка на МПС, местни данъци и такси, разходи за издръжка и живот на РЛ и 1/2 от разходите за издръжката на трите му непълнолетни деца. Приходите и разходите при разпореждането и придобиването на движими вещи са разделяни наполовина с позоваване на факта на брачната връзка на РЛ и на института на СИО. Органите по приходите са изключили финансирането със заемни средства за покриване на разходите на Йонов. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Според него са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Зачел е презумптивната доказателствена сила на констатациите в РА. Отрекъл е да е проведено успешно насрещно пълно доказване от жалбоподателя на произхода на средствата за покриване на недостига в 2008 г. и 2009 г. В решението са обсъдени писмените доказателствени средства - договори за заем и разписки, както и показанията на свидетелите Радулов и Методиев и е отречено с тях да е установено убедително получаването на заеми в общ размер 108 000 лева. Аргументите за дискредитирането на тези доказателствени източници са времето на представянето на документите, подписването на разписките само от жалбоподателя; липсата на срок за погасяване в договорите за заем; неустановеното получаване от заемодателите на сумите по отпуснатите им банкови кредити; отсъствието на декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за получаването/предоставянето на заемите, както и на счетоводно отразяване на заемите при заемодателите търговци. Съдът е възприел и противоречия и несъответствия между обясненията на свидетелите в извънсъдебната фаза на производството и показанията им в хода на съдебното дирене. Зачел е единствено формалната доказателствена сила на частните свидетелстващи и диспозитивни документи. Решението е правилно. Част от изводите на първостепенния съд са в противоречие с процесуалния закон, а има и пропуски при преценката за прилагането на материалния закон, без това да засяга разпоредения краен правен резултат. Неоснователен е доводът за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да възприеме основание за нищожност на РА. Касаторът не е разграничил процесуалните действия на органите по приходите в обхвата на проверка по чл. 110, ал. 3 ДОПК, приключила с протокол № 1226174/30.05.2013 г. и тези извършени в ревизионното производство. По хипотеза възлагането на ревизията следва във времето проверката. Затова и предходната ревизия е започнала след 1.01.2013 г. и издаването на РА от състава от органи по приходи по чл. 119, ал. 2 ДОПК в актуалната редакция е правомерно. Фактите, значими за компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите са били установими при проявена процесуална активност пред инстанцията по фактите. Възможността за посочване и събиране на доказателствени средства е преклудирана с приключването на съдебното дирене пред първата инстанция. Пропуските на страната в процеса на доказване не представляват касационни основания за неправилност на първоинстанционното решение. В касационната жалба не се твърдят процесуални нарушения на съда в доказателствения процес, а вън от срока по чл. 211, ал. 1 АПК е недопустимо въвеждането за първи път на доводи извън тези за пороци на съдебния акт в обхвата на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е значението на факта на укрития доход за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, т. е наличие на данни за укрити доходи и несъответствие между доходите и имущественото състояние на ДЗЛ. Насрещното доказване на жалбоподателя в първоинстанционното производство е било насочено към разколебаване на установеното с РА имуществено несъответствие за отчетните 2007 - 2009 г. Съдът правилно е зачел единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на договорите за заем и разписките за получаването на парите. Не се основава на процесуалния закон определянето като негодни доказателствени източници на разписките заради подписването им единствено от заемополучателя /жалбоподателя/ и установяването поради това на изгодни за него факти. Доколкото предаването на предмета на договора за заем е елемент от фактическия му състав, то удостоверяването на предаването с разписка е насочено към установяване на благоприятния за заемодателя факт на завършването на фактическия състав, от който възниква задължението на заемателя да върне заетата сума /чл. 240, ал. 1 ЗЗД/. Та във връзка със съдържанието и изпълнението на задълженията по облигационното правоотношение с разписката се удостоверяват неблагоприятни за заемателя факти. Подписването на разписката само от заемателя е съобразено и с правилото на чл. 77, ал. 1 ЗЗД. А дори и да е насочена към доказване на благоприятен за издателя на документа факт, разписката не следва да се дисквалифицира като доказателствено средства, а това обстоятелство да се съобрази при определяне на доказателствената й стойност. Не съществува и процесуално или логическо правило за ограничаване на доказателствената стойност на информационните източници заради времето на представянето им. Единственият конкретен упрек на касатора към дейността на съда по оценка на доказателствените средства е този за значението на едностранното подписване на разписките по договорите за заем. Извън него и във връзка с доказването активността му се свежда до възпроизвеждане на гласните и посочване на писмените доказателствени средства. Убеждението му, че се е справил с доказателствената задача в първоинстанционното производство не е привързано с оплакване за неизпълнение от съда на задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК, поради което е извън обсега на инстанционния контрол - чл. 218, ал. 1 АПК. В отлика от съображенията на касационния жалбоподател, мотивите на съда да откаже да се довери на сочените от него доказателствени източници, са подробни и обосновани. Неубедителна е изградената в касационната жалба логическа конструкция, основана на установеното с гласните доказателствени средства отреждане на заемните средства за строителство на жилище и обвързването с построяването на жилището на факта на получаването на заемите. Всъщност с постигането на целта, за която е получен заема, се изключва възможността парите от заема да са послужили за извършване на други разходи - тази посочени в РА. Вън от вниманието на административния съд е останало адхезионното определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за данъчни периоди 2008 - 2009 г. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ/. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба. Това изключва роенето на данъчните основи, като само едни се определят по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а други по реда на материалния закон. Аргументи за това разбиране се съдържат в разпоредбите на чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК, изискващ при определяне на ДО да се вземат предвид брутните приходи/доходи, както и на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, който дефинира като подлежащ на облагане доход разликата между направените от лицето и свързаните с него разходи и декларираните получени средства. Заради неразбирането на това правило от органите по приходите и от съда е допуснато едни и същи доходи - тези от трудово правоотношение на РЛ и от прехвърлянето на имущество да участват както във формиране на ДО за доходите с неустановен произход, така и в ДО за доходи от трудови правоотношения и доходи по глава V ЗДДФЛ, та да се определи единна данъчна основа. Игнорирано е обстоятелството, че пак част от общита правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и значението на резултата от адхезията за правното положение на ревизираното лице. В настоящия спор с доходите от трудово правоотношение и тези от прехвърляне на имущество е намален размерът на недостига, което е благоприятно за РЛ. Благоприятно за ДЗЛ, макар и извършено в противоречие с материалния закон, е и извършеното разделяне на две на разходите и приходите за придобиване/отчуждаване на движими вещи. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Правилното първоинстанционно решение следва да оставено в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в размер 531.82 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, т. 3 и чл. 9, ал. 1 и § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение