Решение № 13589 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4033/2018 г.

Решение № 13589 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4033/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. С решение № 89 от 16.01.2018 г., постановено по адм. д. № 1147/2017 г. Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на Е. Радева срещу ревизионен акт № Р–16001614000344–091-001/13.03.2015 г., потвърден с решение № 492/17.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г. - 2012 г. в размер на 26 011, 80 лв. главници и 10 603, 49 лв. лихви. С решението съдът е осъдил Радева да заплати на Дирекция "ОДОП" - Пловдив разноски по делото в размер на 3 356 лв. С определение № 407/26.02.2018 г. по същото дело АС – Пловдив е оставил без уважение молбата на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП" – Пловдив за изменение на постановеното решение в частта за разноските. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Радева. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че е идентично с отмененото първоинстанционно решение при първото разглеждане на делото и е постановено в противоречие със задължителните указания на ВАС, дадени в решение № 4984 от 21.04.2017 г. по адм. д. № 6003/2016 г. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионния акт в цялост, или алтернативно в отделни негови части, съобразно приетите заключения по извършената съдебно-счетоводна експертиза. Претендират се разноски по списък. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП в писмен отговор, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на жалбата. От директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител е подадена частна жалба срещу определение № 407/26.02.2018 г., с което АС – Пловдив е оставил без уважение молбата на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП" – Пловдив за изменение на постановеното решение в частта за разноските. Сочи се, че определението е неправилно, поради противоречие с материалния закон. Излагат се съображения, че съдът неправилно не е присъдил юрисконсултско възнаграждение в полза на приходната администрация за касационното производство при предходното разглеждане на делото, тъй като директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив е бил представляван от юрисконсулт, който е представил писмен отговор на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба и частната жалба са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Обжалваното решение е постановено след отмяната с решение № 4984 от 21.04.2017 г. по адм. д. № 6003/2016 г. на ВАС на предходното първоинстанционно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд със задължителни указания при определяне на семейния паричен поток на ревизираното лице да бъдат включени доходите на съпруга й и съдът да направи задълбочена оценка на доказателствата, като формира изводи относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за всеки отделен данъчен период – 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. С решението Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на Е. Радева срещу ревизионен акт № Р – 16001614000344 – 091 - 001/13.03.2015 г., потвърден с решение № 492/17.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Радева са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 966, 41 лв. и лихви в размер на 2 418, 72 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9 409, 94 лв. и лихви в размер на 4 674, 20 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1 817, 98 лв. и лихви в размер на 715, 40 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 7 494, 05 лв. и лихви в размер на 2 172, 50 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 3 323, 42 лв. и лихви в размер на 607, 38 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, като е изложил мотиви, че от тях се установява наличието на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, която обуславя извършването на ревизията по особения ред. Първоинстанционният съд е приел, че от допълнително представените и ангажирани в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства също е било установено, че касаторът дължи данъци по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и че законосъобразно ревизията е била проведена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Споделил е изводите в РА за недоказаност на твърдението на жалбоподателката за неправилно определено начално салдо към 1.01.2008 г., с оглед непредставянето на доказателства за различно от нулево начално салдо. Относно разходите за пътувания в чужбина, включени в разходната част на паричния поток първоинстанционният съд е приел, че са правилно определени, съгласно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като при определяне на техния размер органът по приходите е съобразил размерите на определените с тази наредба разходи за дневни и квартирни за Гърция, Франция, САЩ, Италия, Египет, Турция, Германия, Унгария, Испания, Сингапур, Великобритания, Дубай и Русия. Прието е за правилно, че не са включени в изготвения паричен поток пътуванията, за които са представени доказателства /заповеди за командировки и др./, т. е. че разходите са за сметка на работодателя, а за тези, за които не са представени доказателства са включени в разходната част на паричния поток. За неоснователни и недоказани са приети от съда твърденията на РЛ, че част от разходите за дневни и квартирни са извършени с дебитни и кредитни карти по време на пътуванията в чужбина, тъй като съгласно заключението на вещото лице по първата ССчЕ за голяма част от плащанията няма подробно описание в банковата сметка и не може да се даде подробно описание за какво са извършени плащанията. Изложил е мотиви за правилност на подхода на органите по приходите в приходната част на паричния поток да намерят отражение само изтеглените суми от банковите сметки, а не брутният или нетен доход на РЛ и съпругът й, тъй като реално изтеглените суми от преведените трудови и други възнаграждения са били използвани за покриване на безспорно установените в еднакъв размер, както от ревизиращите, така и при приетите в съдебното производство ССчЕ размери на годишните разходи. Решението на Административен съд – Пловдив е правилно като краен резултат. Основните оплаквания на касатора против първоинстанционното решение са за допуснато нарушение на процесуалния и на материалния закон. Навеждат се доводи, че съдът не е изпълнил дадените задължителни указания в решение № 4984 от 21.04.2017 г. по адм. д. № 6003/2016 г. на ВАС при определяне на семейния паричен поток на ревизираното лице да бъдат включени доходите на съпруга й и съдът да направи задълбочена оценка на доказателствата, като формира изводи относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за всеки отделен данъчен период – 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Излагат се съображения, че неправилно не е било възприето заключението на основната ССчЕ или от допълнителната ССчЕ, приети по адм. д. № 1147/2017 г., в които вещото лице е преизчислило паричния поток на семейство Барекови, съобразно получените брутни, съответно - нетни доходи от трудови правоотношения (вместо изтеглените в брой парични средства). Възразява, че първоинстанционният съд неправилно не е приел посочените заключения, в частта им в която вещото лице е коригирало разходите за командировки в чужбина, като от определените, съгласно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина е приспаднало тези, които са били платени по банков път. Счита, че по този начин се е стигнало до двойно начисляване и облагане на направени само веднъж разходи. Направените оплаквания са частично основателни. Наистина при новото разглеждане на делото съдът не е изпълнил задължителното указание на касационната инстанция да направи задълбочена оценка на доказателствата, като формира изводи относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за всеки отделен данъчен период – 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Това нарушение на процесуалния закон само по себе си не може да доведе до отмяна на процесния РА и настоящият съд дължи произнасяне по същество по неговата законосъобразност. При преценката за законосъобразност на ревизионния акт /чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК/ решаващият съд следва да прецени дали при издаване на акта са спазени процесуалните и материално-правните разпоредби. Административен съд – Пловдив правилно е приел, че са спазени процесуалните и материално-правните разпоредби за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за процесните периоди. От съда правилно е констатирано, че при ревизията е направен общ паричен поток на всички приходи и разходи на семейство Барекови, като при определяне на семейния паричен поток на ревизираното лице са включени доходите на съпруга на РЛ, но само тези, които са били изплатени в брой и изтеглените парични средства от получените приходи по банков път. Следователно един от основните спорни въпроси в настоящото производство е дали този, споделен от първоинстанционния съд подход на приходните органи е в съответствие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК, че при определянето на основата за облагането с данъци следва да се вземат предвид брутните приходи/доходи. Т. е. дали с тази разпоредба законодателят е имал предвид, че следва да бъдат взети предвид като приход брутните трудови възнаграждения на ревизираните лица. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че подобно тълкуване на закона би противоречало на формалната логика, доколкото в размера на брутното трудово възнаграждение се включват и удържаните суми за данък върху доходите и за задължителни осигурителни вноски, които лицето реално не получава и не са негов приход, с който да може да посрещне разходите си. Нетното трудово възнаграждение (брутното без удържаните суми за данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски) представлява реален приход за лицето, с който то може да се разпорежда. Подходът на органите по приходите в процесното ревизионно производство да включат в приходната част на паричния поток на лицето само сумите, които реално са били изтеглени от банковите сметки на РЛ и съпруга й (без тези, които са останали налични по тях) или те са получили в брой, съответства на формалната логика, доколкото това са сумите, с които лицата са посрещнали разходите си. Обосновано и правилно първоинстанционният съд не се е позовал на допълнителните заключения, в частта им в която вещото лице е коригирало разходите за командировки в чужбина, като от определените, съгласно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина е приспаднало извършените плащания с банкови карти. Това е така, тъй като от представените от РЛ банкови извлечения няма данни къде е извършено плащането, с оглед на което правилно от първоинстанционния съд е преценено, че жалбоподателката не е успяла успешно да проведе доказване, с което да обори констатациите в РА, които съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК се считат за верни до доказване на противното. Безспорно, при всички варианти на заключения на ССчЕ се установява недостиг на парични средства, поради което основанието за извършване на ревизия по този ред е налице. Наистина е възможно по този начин да се е стигнало до двойно начисляване и облагане на направени само веднъж разходи, например за хотел и дневни пари за транспорт и храна, но тези обстоятелства не са доказани от РЛ. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и като правилно предвид горните мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - Пловдив разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 221 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Частната жалба срещу определение № 407/26.02.2018 г., с което АС – Пловдив е оставил без уважение молбата на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП" – Пловдив за изменение на постановеното решение в частта за разноските е основателна. Определението е неправилно, поради противоречие с материалния закон, тъй като целта на присъждането на направените разноски е да се възмезди страната, в чийто интерес е решено делото, като тя си възстанови понесените разходи и с оглед така посочената цел въпросът за присъждането на разноските стои само пред съда, който постановява акт, разрешаващ правния спор по същество в съответната инстанция по аргумент на чл. 81 ГПК, приложим в съдебното производство по ДОПК на основание § 2 ДР. Именно поради това, когато касационната инстанция отмени първоинстанционното решение и върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, тя не може да се произнесе по исканията на страните за разноски, доколкото не е постановила съдебен акт, разрешаващ правния спор, и за да осигури на страната, в чиято полза ще бъде разрешен спорът от първоинстанционния съд след повторното му разглеждане, защита на правото й на разноски, законодателят в чл. 126, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК задължава този съд да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. От изложеното по-горе следва, че първоинстанционният съд, който постановява решение след повторно разглеждане на делото в изпълнение на отменително решение на касационната инстанция дължи произнасяне по заявените искания за разноски, освен в конкретното първоинстанционно производство, и в първоначалното такова, а на основание чл. 226, ал. 3 АПК и в касационното. Принципът за възмездяване на страната, в чиято полза е решен правният спор, за всички направени разноски /държавни такси, възнаграждения на свидетели, възнаграждения на вещи лица, адвокатско възнаграждение и юрисконсултско възнаграждение/ изисква присъждане на направените разноски и за първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, и за касационното производство. В касационното производство при предходното разглеждане на делото директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив е бил представляван от юрисконсулт, който е представил писмен отговор на касационната жалба, поради което неправилно първоинстанционният съд е преценил, че разноски за юрисконсултско възнаграждение не се дължат. Такива следва да бъдат определени при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение