Решение № 9373 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15870/2014 г.

Решение № 9373 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15870/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Живков Арнаудов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, срещу решение № 2297 от 29.10.2014 г. по адм. дело № 3513 по описа за 2013 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 161301743 от 5.08.2013 г., поправен с ревизионен акт № 1327517 от 3.09.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, частично потвърден и изменен с решение № 1071 от 16.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. Пловдив, за сумата над 40 709.00 лв. до пълния размер на задължението за ДДС от 51 454.19 лв. и лихва за сумата над 14 600.36 лв. до пълния размер от 18 454.14 лв.; за сумата над 421.30 лв. до пълния размер от 529.88 лв. и лихва за сумата над 194.10 лв. до пълния размер от 244.13 лв. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., за сумата над 310.78 лв. до пълния размер от 407.75 лв. и лихва за сумата над 107.18 лв. до пълния размер от 140.62 лв. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г.; за сумата над 1 115.72 лв. до пълния размер от 1 167.88 лв. и лихва за сумата над 269.63 лв. до пълния размер от 282.23 лв. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г.; за сумата над 573.53 лв. до пълния размер от 658.27 лв. и лихва за сумата над 79.15 лв. до пълния от 90.85 лв. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г.; за определени вноски по КСО за периода 2007 г. -2011 г. за сумата над 2 839.55 лв. до пълния размер от 3 397.82 лв. и за лихва над 1 782.86 лв. до пълния размер от 2 133.38 лв.; за сумата над 1 315.04 лв. до пълния размер от 1 507.46 лв. и лихва за сумата над 818.04 лв. до пълния размер от 937.74 лв. за вноски за ДЗПО-УПФ за същия период 2007 г-2011 г.; за определени вноски за здравно осигуряване по ЗЗО за същия период 2007 г. -2011 г. за сумата над 1 657.53 лв. до пълния размер от 1 930.83 лв. и лихва за сумата над 528.55 лв. до пълния размер от 615.70 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на едноличния търговец и присъждане на съдебни разноски. Образувано е и по касационна жалба на адв. Иван Йовчев, в качеството му на процесуален представителна Андрей Георгиев Дишев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Андрей Дишев", срещу същия съдебен акт - решение № 2297 по адм. дело № 3513 по описа за 2013 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионния акт за сумите над посочените по-горе, представляващи задължения за ДДС и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за ревизираните периоди, главница и лихва, но са определени такива в посочените размери задължения до които жалбата е отхвърлена. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по първата касационна жалба - ЕТ "Андрей Дишев" не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив оспорва същата чрез депозирана писмена защита от юрисконсулт Петя Гинина. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Лидия Ангелова дава заключение за основателност на първата касационна жалба и неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество първата е неоснователна, а втората жалба е основателна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу е отменен ревизионен акт № 161301743 от 5.08.2013 г., поправен с ревизионен акт № 1327517 от 3.09.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, частично потвърден и изменен с решение № 1071 от 16.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на ревизирания субект Андрей Георгиев Дишев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Андрей Дишев" за определяне на задължения по ЗДДС за ревизиран период 1.01.2007 г. -31.12.2011 г., задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за същия период, за вноски по КСО и по ЗЗО за същия период. В хода на ревизията е констатирано, че лицето като едноличен търговец е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., като не е регистрирано по реда на ЗДДС. На същия е изпратено ИПДПОЗЛ от 17.05.2012 г., в резултат на което са представени писмени доказателства - документи и обяснения. Изпратени са такива ИПДПОТР до 36 броя търговци, негови доставчици. Представени са заверени копия на фактурите, дадени са писмени обяснения относно механизма на извършване на доставките, транспортирането на стоките и направените плащания. Основната дейност на ревизирания търговец е търговия на дребно с тютюневи изделия и хранителни стоки, като тя е осъществявана в един обект - магазин в гр. раковски. При съпоставка направена между данните от събраните доказателства, извършена проверка в информационния масив относно фактурите, издадени от доставчиците и тези от счетоводството на търговеца, е направен извод за неотразяване на същите при него. Стоките са отчуждени от него, в резултат на което са реализирани приходи, които не са отчетени при него. Формирана е средна надценка по ревизирани години и вид стоки. Направен е извод за установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, поради което ревизията е осъществена по специалния ред за това. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 и е подало декларация по ал. 3 от ДОПК. В мотивите на съдебния акт изключително подробно, точно и последователно е изложена фактическата обстановка по спора, като са посочени поименно преките доставчици, фактурите, за които са издадени по отношение на ревизирания субект, тяхната стойност. След това съдът подробно е посочил и формирането на данъчната основа според вида на публичното вземане, обект на определяне по размер с процесния ревизионен акт. Конкретно по повод облагането по ЗДДС е посочил формирането по години на данъчната основа чрез отчетната стойност на закупените стоки умножена с надценката за различните видове стоки и посочване дали според ревизиращия орган е достигнат оборот за задължителна регистрация по този закон. Такъв оборот е достигнат за 2008 г., за 2009 г., за 2010 г. и за 2011 г. По отношение формирането на данъчната основа по ЗДДФЛ ревизиращият орган е приел, че данъчната основа следва да се увеличи с конкретно посочените суми по години, представляващи разликата между продажната стойност на закупените от доставчиците стоки и отчетната стойност на стоките, като общата данъчна основа е резултат на сбор между декларираната данъчно основа в съответната ГДД и сумата на така установените неотчетени приходи. При обжалването по административен ред от така формираната основа са приспаднати допълнително определените при ревизията задължения за здравни осигуровки съответно по години. По повод определяне на другите публични вземания за социални и здравни осигуровки с ревизионния акт, направени авансови вноски и др., е формиран осигурителен доход по години с оглед на така определения допълнителен доход при ревизията. Както беше посочено съдът подробно е посочил и допълнително представените по делото доказателства относно работещи при ревизирания субект лица - Елена Иванова Печева и Милена Стефанова Ружина, конкретно посочени фактури по брой и издател. Съдът е изслушал две съдебно-графологични експертизи с вещо лице Кирил Стоянов и задачи формулирани от жалбоподателя и от процесуалния представител на органа по приходите. Също така по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице Андрей Дочев. Съдебно-графологичните експертизи установяват, че по конкретно посочени фактури, издадени от конкретни доставчици, няма положен подпис от ревизираното лице Андрей Дишев, Елена Печева и Милена Ружина, върху част от тях подписът е негоден за изследване, друга част нямат дата на издаване и номер. Конкретно е посочено, че за част от фактурите има положен подпис от тези лица, включително и от Иванка Дишева, съпруга на ревизираното лице. Заключенията по протокол № 90 от 1.02.2014 г. и от 2.04.2014 г., не са оспорени. По съдебно счетоводните експертизи, първото частично оспорено от жалбоподателя, оборотът за регистрация по ЗДДС е достиган през м. 07.2008 г., а основанието за отпадането е м. 02.2009 г. В тази експертиза са извършени преизчисления на дължимите суми за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за осигурителни вноски, както и на задълженията за лихви. Второто заключение е по повод извършено преизчисление за периода 15.08.2008 г. - 31.12.2008 г. и за периода 1.01.2009 г. -28.02.2009 г. на дължимия ДДС и лихвите за забава. Съдът правилно и точно е отграничил основния спорен момент по делото и конкретно е посочил, че преценката за законосъобразното прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква да се установи по категоричен и несъмнен начин, че неосчетоводените доставки, по които жалбоподателят е получател да са реално изпълнени. Ревизиращият орган е приел само въз основа на представените от страна на доставчиците документи и писмени обяснения, че ревизираният субект е получател по процесните доставки, без да е изследвано подробно обстоятелството за надлежно направено приемане и предаване на стоките. Същите - храни, цигари, захарни изделия и други подобни стоки представляват родово определени вещи и съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху тях се прехвърля с предаването им. Така според него само по отношение на фактурите от конкретно посочените доставчици, при които има положен подпис от ревизирания субект, съпругата му, Елена Печева и Милена Ружина, работещи при него лица, от страна на органите по приходите е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. За да се обоснове съдът е анализирал чл. 7, ал. 1 от ЗСч, като между изчерпателно изброените в нормата задължителни реквизити на фактурата като първичен счетоводен документ липса този за подпис на получателя. Той не е реквизит и по смисъла на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. След анализ на механизма на доставките и при съобразяване с характера на фактурата като частен свидетелстващ документ, който е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, съдът конкретно е ограничил предмета на спора върху реалното получаване на стоките по процесните фактури и надлежното им отразяване в счетоводството на ревизирания търгове. Това е и основният спорен момент по делото, въздигнат като такъв и в двете касационни жалби. Според първият касатор съображенията, за неправилност на съдебния акт следва да бъдат обосновани с безспорно установената от органа по приходите търговска дейност на ревизирания субект с конкретно посочените доставчици. Това сочи на трайно установени търговски отношения, като обстоятелството, че е оспорено авторството на издаваните от тях фактури, не означава, че същите нямат достоверно съдържание, още повече, че има съпътстващи доказателства към фактурите, а са налице и такива, които са осчетоводени при ревизирания субект и са с предмет идентични по вид стоки. Освен това тези фактури са осчетоводени при доставчиците, те са редовни счетоводни документи, като впоследствие техните управители са дали писмени обяснения относно тях, както и такива относно транспортирането на стоките, и са предоставили вторите им екземпляри. По делото е изяснен механизмът на осъществяване на търговската дейност между получателя и доставчиците, като последните имат техническа и кадрова обезпеченост да ги осъществяват, още повече че е осъществено плащане по тях. Този касатор прави отграничение между отделните групи доставчици, с оглед обстоятелството, дали издадените от тях фактури носят подпис на ревизирания субект и посочените лица, или не носят подпис, каквото отграничение е направил и самият съд. Това представлява основното съдържание на втората касационна жалба, като според вторият касатор при проведеното производство той е оспорил всички документи, като съдът е следвало да отчете и обстоятелството, че са представени фактури с гриф "оргинал" от някои от доставчиците, и акцентът в защитната му теза е относно нереалността на процесните доставки. Настоящият съдебен състав намира, че следва да бъдат споделени касационните доводи на втория касатор. По делото е безспорно установено издаването на фактурите, осъществено плащане по тях и счетоводното им отразяване. По повод на отношенията между страните по доставките не се спори, че същите представляват трайноустановена търговска дейност. Тези обстоятелства, констатирани и от ревизиращия орган, се установяват и от съда. Доколкото доказателствената тежест с оглед на чл. 124, ал. 2 от ДОПК се носи от адресата на акта, но същата може да бъде ефективно осъществена процесуално само "когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства" (ал. 2-ра,). Налице е необходимост от преценка преди всичко на степента на доказване на тези фактически основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК чрез ангажираните доказателства от органа по приходите - издател на оспорения ревизионен акт. Така по делото не са представени доказателства, че ревизираният субект - жалбоподател е заприходил стоките по доставките, отразил е фактурите в счетоводството си и отчел е разходи във връзка с осъществено плащане по тях. След като при доставчиците са изпълнени изискванията с оглед прилагането на ЗДДС, би следвало ревизиращият орган да установи идентична фактическа обстановка по повод доставките при получателя. Не са ангажирани доказателства за установяване на посочените обстоятелства и при него, не се установяват липси за ревизираните години, няма данни за осъществяване на износ, а и след като процесните фактури не съдържат подпис на представляващия или упълномощено лице на получателя, не може да се приеме, че е получил приход, който се явява укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По отношение на фактурите, които носят подписите на ревизираното лице или на работещи при него лица, също не се установява правнорелевантния факт на реалното осъществяване на доставките. Така спорът се свежда не само до установяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но преди всичко до установяване на нереалността на доставките. Както правилно и точно съдът е посочил, понеже това са доставки на стоки, е следвало да се докаже прехвърлянето на правото на собственост. По делото не са ангажирани такива доказателства от приходния орган - чл. 124, ал. 2 от ДОПК, а само е установен механизмът на осъществяваната търговия по принцип. Както е посочил и вторият касатор този орган не е осъществявал проверки в счетоводствата на доставчиците, а е връчил ИПДПОТЛ, като са представени извлечения от счетоводствата на търговците и са дадени писмени обяснения. Правнорелевантният факт на реалното осъществяване на доставките и по тази категория спорове, а именно при осъществяване на ревизии по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, се явява решаващ за обосноваване действителното реализиране на приходи и при неотчитането им наличие на данни за укрити такива. Различният подход към него от страна на органа по приходите не може да бъде обоснован само със санкциониращата функция на това особено производство. Както е посочено и в цитираната норма на чл. 124 от ДОПК фактическите констатации трябва да са подкрепени от събрани доказателства. Само наличието на фактура, било подписана или неподписана от получателя по доставката, не може да обоснове извод за реално осъществена доставка. По повод формирането на данъчната основа съдът е изложил точни констатации, като изрично следва да се посочи, че направения от него анализ на фактите, но и на правните норми е правилен. Настоящият съдебен състав не споделя само крайния извод за законосъобразност на ревизионния акт в останалата част от спора. Изводите по повод облагането по реда на ЗДДС рефлектират и върху преценката на оспорения ревизионен акт и в частта относно осъщественото облагане по реда на ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. Обжалваното решение следва да се остави в сила като правилно в едната част, а в другата следва да се отмени и постанови решение по съществото на спора. При този изход от делото на втория касатор следва да се присъдят съдебни разноски според представен списък по чл. 80 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК в размер на 2 275.00 лв., представляващи такива за държавни такси, адвокатско възнаграждение и за вещи лица. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение