Решение № 16023 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13128/2016 г.

Решение № 16023 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13128/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., против решение № 1712/27.09.2016 г. по адм. д. № 2829/2015 г. по описа на Административен съд - П., в частта с която е отменен РА № Р-16002414002724-091-001/12.06.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 701/28.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П., относно допълнително начислен: данък:

1/ по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ:

• за 2008 г. в размер на 527 лв. и лихви за просрочие в размер на 335.30 лв.;

• за 2010 г. в размер на 1006 лв. и лихви за просрочие в размер на 423.28 лв.;

• за 2011 г., в размер на 779.35 лв. и лихви за просрочие в размер на 247.17 лв.;

• за 2012 г., в размер на 935.26 лв. и лихви за просрочие в размер на 199.67 лв.;

• за 2013 г., в размер на 4420 лв. и лихви за просрочие в размер на 497.05 лв.

• 2/ данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходи получени от дейност като едноличен търговец "Руши - Шанс - Ж. А.":

• за отчетен период 2011 г., за разликата от 606,38 лв. до 633.00 лв. и съответни лихви за просрочие;

• за отчетен период 2012 г., в размер на 220 лв. и лихви за просрочие в размер на 46.21 лв.;

• 3/ задължителни осигурителни вноски:

• за отчетен период 2008 г. - ДОО в размер на 1280.87 лв. и съответни лихви за просрочие, ЗО в размер на 602.76 лв. и съответни лихви за просрочие, ДЗПО - УПФ в размер на 376.73 лв. и съответни лихви за просрочие;

• за отчетен период 2010 г. - ДОО в размер на 1834.04 лв. и съответни лихви за просрочие; ЗО в размер на 1333.85 лв. и съответни лихви за просрочие и ДЗПО - УПФ в размер на 833.66 лв. и съответни лихви за просрочие;

• за отчетен период 2011 г. - ДОО в размер на 2072.97 лв. и съответни лихви за просрочие, ЗО в размер на 1295.61 лв. и съответни лихви за просрочие и ДЗПО - УПФ в размер на 809.75 лв. и съответни лихви за просрочие;

• за отчетен период 2012 г. - ДОО в размер на 1764.62 лв. и съответни лихви за просрочие; ЗО в размер на 1102.89 лв. и съответни лихви за просрочие и ДЗПО - УПФ в размер на 689.31 лв. и съответни лихви за просрочие;

• за отчетен период 2013 г. - ДОО за разликата от 115,32 лв. до 2868.20 лв. и съответни лихви за просрочие, ЗО разликата от 57.61 лв. до 1781.52 лв. и съответните лихви за просрочие и ДЗПО - УПФ за разликата от 74.21 лв. до 1187.66 лв. и съответните лихви за просрочие.

Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В отхвърлителната част решението не е обжалвано и същото е влязло в сила.

Ответната страна - Ж. О. А. с ЕТ "Руши - Шанс - Ж. А.", гр. К., чрез от адв. Панов, в открито съдебно заседание и писмени бележки оспорва касационната жалба, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на направените съдебни разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от страна по делото, за която актът е неблагоприятен и е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Оспореният пред първоинстанционния съд РА е издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, при събрани доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от цитираната разпоредба. На определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени задължения за пряк данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в качеството на физическо лице, при установено превишение на разходи над приходите за ревизирани периоди 01.01.2008 г. -31.12.2013 г. общо в размер на 7 667,61 лв. и лихви - 1 702,47 лв. и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в качеството на ЕТ в размер на 853 лв. и лихви - 246,96 лв., по данни за укрити приходи от последващи продажби на стоки по неосчетоводени фактури за периоди 01.01.2009 г. - 31.12.2013 г.

С РА по реда на чл. 124а ДОПК са установени и задължителни осигурителни вноски за период 2008 г. - 2013 г.: ДОО-9918, 26 лв. и лихви - 4208, 39 лв., ЗО - 6174, 24 лв. и лихви - 1460, 13 лв. и ДЗПО-УПФ 3897, 11 лв. и лихви - 1538, 76 лв.

Лицето е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2008, 2009, 2010, 2012 и 2013 години, съобразно декларирана дейност, подлежаща на облагане с патентен данък. Основната дейност на предприятието на ЕТ"Руши - Шанс - Ж. А.", е производство и продажба на закуски и други тестени изделия и продажба на безалкохолни напитки и други стоки. За части от периода Ж. А. е била на трудови договори в ЕТ"Руши- Шанс- А. И." и ЕТ"Р. Ш. 1", фирми на свързани лица.

Проследени са закупувани през периода леки автомобили, съответно продавани, както и закупени през 2010 г. и 2011 г. недвижими имоти в гр. С. Загора - апартамент, два лекарски кабинета и помещение с медицинска цел, като в тази връзка са приети част от твърденията на ревизираното лице, подкрепени с доказателства за получени заемни средства от физически лица и от кредитни институции.

Проследени са вноски от физическото лице в касата на ЕТ.

Направено е разграничение на данъчната основа за облагане в качеството й на физическо лице и на ЕТ.

По отношение определените задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ и ЗОВ РА е мотивиран с РД.

1/

За да отмени РА в частта на определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви, административният съд е приел, че към началното салдо на лицето към 01.01.2008 г. следва да бъде отнесена сума в размер на 35 000 лв. с твърдение, че е предоставена на РЛ от сина и снахата, получени на сватбеното им тържество. При преизчисляване паричния поток на годишна база и при включване в разходната част на паричния поток на РЛ на 1/3 от предвидените разходи за издръжка и живот по статистическите данни на НСИ, предвид споделянето на едно домакинство със съпруга й и неговата майка, съдът е намерил, че не са налице превишения на разходи над приходите за всяка една от процесните години, предвид което РА е отменен в тази част. Горното е прието за основание за отмяна и на установените задължения за ЗОВ за процесните години.

В тази част решението е частично неправилно.

Съдът е изследвал твърденията за налично салдо към 01.01.2008 г. и правилно е приел за недоказани твърденията на жалбоподателката, направени в хода на оспорване на РА за налични парични средства по договори за банкови кредити от 2005 г. и 2006 г. Същите не са доказани по безспорен начин като разполагаеми към началото на ревизирания период 01.01.2008 г. Съдът е направил разграничение между личните банкови сметки на лицето и банковите сметки с титуляр едноличния търговец, в резултат на което е регулирал формираните отделни годишни данъчни основи за доходите на жалбоподателката като физическо лице и отделни данъчни основи за доходите от дейността като едноличен търговец, както и подходил и приходния орган.

Спорна е сумата в размер на 35 000 лева, сочена като предадена на жалбоподателката от сина и снахата след сватбеното им тържество през 2007 г., която твърдят че са предоставили на жалбоподателката - свекърва, съобразно традициите на тяхната общност и поради това, че са живяли в дома й. Съдът е приел за доказано предоставянето на средствата в посочения по-горе размер на Ж. О. А. като се е позовал на свидетелските показания и "традициите" на общността, към която принадлежат. Съдът е приел за действително получени от Ж. А. 35 000 лв. от младоженците, изцяло на база свидетелски показания и видеозапис на сватбеното тържество, които не съдържат данни за конкретен размер и за предаване на сумата. Свидетелските показания са противоречиви относно размера на събраната сума на сватбата на младоженците, заплащане на разходи за почерпка и музика, и целта на предоставяне на средствата - за съхранение от свекървата до раждане на дете от младото семейство и закупуване на жилище за младото семейство със заделените пари. Тези показания не дават категоричен отговор на спорния въпрос размера на предадената сума, целта на предоставянето й и същата да е налична към 01.01.2008 г. и съответно, да е ползвана от жалбоподателката за нейни и на семейството й нужди през последващите периоди, в които съдът е включил остатъка към 31.12. на предходните периоди, при изчисляване на паричните потоци вместо на "дневна база", както са извършили ревизиращите органи, на "годишна база", както е правилно.

Допълнителен аргумент в подкрепа на извод за недоказана налична сума в размер на 35 000 лв. към 01.01.2008 г. е първо, че в хода на ревизионното производство такова твърдение не е налице от страна на ревизираното лице. Не е представила писмено обяснение и доказателства със съдържание относими към това твърдение, което е направено впоследствие в хода на оспорване на РА. Твърдение за сума в размер на 35 000 лв. предоставена от младоженците липсва и пред АС - П. Видно от молба на процесуален представител на жалбоподателката - адв. А. П. на л. 895, т. 4, адм. д. № 2829/2015 г. на АС-П., във връзка със задачата на вещото лице по исканата ССчЕ, точно е отразено да се включи сумата 15 000 лв. като една втора от 30 000 лв. - общата сума на сватбените дарения на сватбата на сина Г. И.. При така изрично заявено искане, неправилно и необосновано е прието от съда, че в паричния поток за 2008 г. като начално салдо следва да се включи сумата 35 000 лв., която е предоставена на жалбоподателката от младоженците, получена като дарение на сватбеното им тържество.

В тази част решението на съда е неправилно.

Сумата от 35 000 лв. следва да се изключи от паричния поток и при преизчисляване на приходи/разходи, но на годишна база, а не "подневно", за 2008 г. няма превишение на разходите над приходите, което обосновава извод за правилност на решението в тази част, с която е отменен РА за установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и съответните ЗОВ.

За 2009 г. не са установени с РА задължения по ЗДДФЛ.

Съобразно горния извод, неправилно в решението е пренесена като наличност сума в размер на 32 803,20 лв. към 01.01.2010 г.

По отношение на включените разходи за издръжка и живот по статистическите данни на НСИ, ревизиращият орган в разходната част на паричния поток е отнесъл 1/2 от разходите за домакинство, а съдът е счел, че те трябва да са 1/3 предвид декларираното обстоятелство, че РЛ, съпругът й и свекърва й живеят в едно домакинство. Напълно произволно е и разпределението на разходите вместо между двамата съпрузи, между трима в домакинство с включена и майката на съпруга на жалбоподателката.

Настоящата инстанция намира, че разхода следва да бъде разделен на две за всяка от годините, предвид съпружеските отношения между РЛ и съпруга й.

Съдът неправилно е счел, че са налице положителни крайни салда за всяка една от процесните години - 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

За правилно формиране баланса на разполагаемите парични средства е следвало да се установи общият размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общият размер на всички разходвани за годините суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка, дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. Следва да се изчисли задължението на годишна база, съобразно данните посочени от приходните органи в таблицата на паричния поток за всяка една от годините, в резултат на което, да изчисли данъчната основа, респективно размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните години.

По отношение на 2010 г. съобразно установеното от ревизиращите органи е налице превишение на разходите над приходи в размер на 14 063.10 лв., който по решението на съда, с изключване на началното салдо е в размер на 14 481, 33 лв. Предвид установения от органите по приходите по-нисък размер на превишение (14 063.10 лв.) от този установен от настоящия състав и с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, установена с нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, то ревизионният акт, в частта, в която са определени задължения на Ж. А. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. се явява законосъобразен.

Предвид изложеното в тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1 006 лв. главница и лихви - 416.57 лв.

Идентична е фактологията по отношение за задължението определено за 2011 г.

Ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 10 504.32 лв. В случая при изчисление на годишна база е налице превишение на разходите над приходите, но същото е в размер на 13 574.16 лв. (приходи - 1 289.84 лв. и разходи - 14 864 лв.), а не както неправилно е приел съдът, че е налице положително салдо в размер на 9 915.71 лв. Предвид установения от органите по приходите по-нисък размер на превишение (10 504.32 лв.) от този установен от настоящия състав и с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, установена с нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, то ревизионният акт, в частта, в която са определени задължения на Ж. А. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. се явява законосъобразен.

Предвид изложеното в тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно определения и начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г., в размер на 856 лв. главница и лихви - 241.96 лв.

Определеният в хода на ревизионното производство размер на данъчната основа за 2012 г. е 12 609.82 лв., а не както неправилно е приел съдът, че е налице положително салдо в размер на 3 329.62 лв. Органът по приходите е установил превишение на разходи над приходите в идентичен размер на този формиран при изчисление на годишна база. В резултат на което РА и в тази част се явява правилен, а решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно определения и начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1026 лв. главница и лихви - 193.43 лв.

За 2013 г. ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 49 948.90 лв. Съдът е установил превишение на приходи над разходите в размер на 3 017.95 лв. (положително салдо). В случая при изчисление на годишна база отново е налице превишение на разходите над приходите, но със сумата в размер на 4 637.50 лв. (приходи - 54 320 лв. и разходи - 58 957 лв.), предвид което дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 463.75 лв. и съответните лихви .

Предвид изложеното в тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно определения и начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г., а именно за размера до 463.75 лв. и съответните лихви.

В останалата част до пълния определен размер на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. до 4 420 лв. и прилежащите лихви, правилно РА е отменен от съда.

2/

Съдът е обсъдил и установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, в резултат на данни за укрити приходи от продажба на доставени стоки - неосчетоводени фактури. Във връзка с доставките осъществени през 2011 г. съдът е приел, че фактурите издадени от "Брадърс комерс" ООД не обективират реално осъществена доставка. Констатирано е фактическото осъществяване на доставка и физическо предаване на стоките от доставчика "Бригс" ЕООД в разпореждане на ЕТ "Р.-Ш.-Ж. Ахмед". Съдът е направил преизчисление на основата за облагане, като е съобразил намаляването на общия приход от продажба на продуктите, със сумата от 2 373.74 лв. по двете фактури, издадени от "Брадърс комерс" ООД, което съдът е посочил като благоприятстващо жалбоподателя обстоятелство, поради което е определил като дължим за 2011 г. данък върху дохода от дейност като едноличен търговец в размер на 606.38 лв. и е отменил РА за горницата над този размер, ведно с прилежащите лихви за забава.

По отношение на фактурите твърдени като издадени през 2012 г. с получател РЛ, съдът е приел, че за да е възможен, конкретен и обоснован извод за наличие на фактически осъществени доставки, е необходимо в хода на производството да се представят доказателства за мястото, времето, начина и лицата, между които е станало фактическото предаване на стоките в разпореждане на жалбоподателя. Съдът е счел, че несъмнени данни не са заявени и не са установени от административния орган, чиято е доказателствената тежест. Така мотивиран съдът е отменил РА и в тази му част.

Във връзка с определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съдът е съобразил, че по отношение на доставките твърдяни като осъществени през 2011 г. от дружествата "Бригс" ЕООД и "Брадърс комерс" ООД, доказани като действително осъществени са от доставчика "Бригс" ЕООД, а тези от "Брадърс комерс" ООД не са подкрепени с надлежните доказателства, които да обосноват тезата на приходната администрация. Намаляването на общия приход от продажба на продуктите със сумата от 2373,74 лв. по двете фактури, издадени от "Брадърс комерс" ООД води до коригиране размера на дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. на Ж. О. А., с ЕТ "Руши - Шанс - Ж. А." до размер на 606.38 лв., ведно с прилежащите лихви.

По отношение на доставките твърдяни като осъществени през 2012 г. към РЛ не се доказват от съпътстващите ги доказателства. Правилно е разпределена от съда и тежестта на доказване, прилежаща на органа по приходите. Конкретни данни по отношение на мястото, начина и лицата, между които се сочи да са предадени и приети процесните стоки, не са констатирани нито в ревизионното нито в съдебното производството. Последното води на извода за липса на реално осъществена доставка на стоки от вида на фактурираните от "Бред" ЕООД, ЕТ "Лиляна - Х. Р." доставки на стоки. Като е достигнал до същия извод съдът е постановил правилно решение в тази му част.

Настоящата инстанция споделя мотивите на съда в частта на определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., предвид което решението в тези части следва да бъде оставено в сила.

3/

По отношение на задължителните осигурителните вноски за 2008 г., 2010 г., 2012 г. и 2013 г. съдът е приел, че не са налице превишения на разходи над приходите, респективно данъчни основи за облагане в резултат, на което не следва да се начисляват и ЗОВ за процесните периоди. Решението е правилно в частта относно задълженията за ЗОВ за 2008 г., предвид действителната липса на превишения на приходи над разходите, което води до недължимост и на ЗОВ. По отношение на тези за 2010 г. и тези за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. решението е правилно като краен резултат, но при корекция на мотивите. Настоящата инстанция намира, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да е основание за определяне на ЗОВ за осигурителен период преди влизането й в сила. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК е материално-правна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Изводите на съда са в съответствие с приетото Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на Върховния административен съд.

По отношение на определените задължителни осигурителни вноски за 2012 г. и 2013 г., настоящата инстанция намира за правилен крайния извод на съда за недължимост на горепосочените ЗОВ. Фактът на констатиран укрит доход не води автоматично до промяна в размера на дължимите ЗОВ, защото в случая не е установено този доход да е от трудова дейност, по аргумент на чл. 6, ал. 2 от КСО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса, като доходите с недоказан произход по РА, които са възприети и от съда по т. 1 от настоящото решение, не произтичат от някоя от дейностите по чл. 4 от КСО, както не се твърди и от ревизиращите органи, предвид което, правилно ревизионният акт е бил отменен в частта за задължителните осигурителните вноски за 2008 г., 2010 г., 01.01.2011 г. - 14.02.2011 г., 2012 г. и 2013 г. ведно с прилежащите лихви и решението следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част.

В частта на отменените задължения за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. настоящата инстанция намира решението за неправилно. Предвид констатациите за осъществена дейност като едноличен търговец и наличието на осъществени към РЛ доставки, ЗОВ се дължат за този период, съобразно установения размер, но поради това, че настоящата инстанция не може да направи разграничение на дохода от трудова дейност от този с неустановен произход за този период от време, се налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда в тази му част. При новото разглеждане на делото следва да се направи разграничение и се установи размер на дължимите ЗОВ за периода 15.02.2011 г. -31.12.2011 г., съобразно доходите като едноличен търговец и потвърдената част от РА за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, при установяване налице ли са внесени от РЛ ЗОВ за същия период, като при необходимост съдът да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да установи размера на задължението за ЗОВ за 2011 г., съобразно потвърдената част от РА за задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г.

Дължима е частична отмяна на решението и в частта на присъдените разноски в полза на РЛ, а именно с редуциране до размера от 1650 лева.

Предвид изхода на спора в полза на данъчната дирекция се следват допълнителни разноски в размер на 722 лв. за първоинстанционното производство.

При този изход на спора и частичната законосъобразност на решението за настоящата инстанция е дължимо присъждане на разноски в полза на касатора, съобразно уважената част от жалбата, в размер на 722 лева.

В полза на ответника по касацията се дължат разноски в размер на 338 лева.

В останалата част на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС, съобразно материалния интерес в останалата обжалваема част на РА.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,