Решение № 12598 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 390/2014 г.

Решение № 12598 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 390/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Никола Костадинов Камбов от гр. Гоце Делчев срещу решение № 6043 от 7.10.2013 г., постановено по адм. дело № 5167/2011 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, 18-ти състав, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 1006660 от 3.01.2011 г. на орган по приходите в ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение № 654 от 19.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София /понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/.

Касаторът излага съображения за неправилност на ревизионния акт поради неправилно приложение на закона, необоснованост и съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал показанията на свидетелите, които установяват, че по време на престоя си в Република Гърция не е извършвал никакви разходи за храна и подслон, както и доказателства за получен заем в размер на 18 000 долара от Никола Костадинов Дерменджиев и заемни средства в размер на 20 000 щатски долара от баща си. Поддържа, че доходите му от продажба на недвижим имот през 2008 г. са необлагаеми.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София не взема становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, I отделение счита, че жалбата е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

С оспорения пред Административен съд София град РА № 1006660 от 3.01.2011 г. на орган по приходите в ТД на НАП гр. София на касатора Никола Костадинов Камбов са определени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 1.01.2004 г. - 31.12.2009 г. общо в размер на 17 379.83 лв. главница и лихви за забава към 03.01.2011 г. Ревизиращият екип не е признал твърдяно от касатора дарение на сумата от 497 000.00 лв. от майка му Райна Николова Камбова през 2001 г., сумата от 20 000 щатски долара - наследство след смъртта на бащата Костадин Георгиев Камбов, починал през 2002 г., заем в размер на 18 000 щатски долара, предоставен от Никола Костадинов Дерменджиев на 1.11.2005 г. Ревизиращият екип е определил разходи за пътувания на лицето в чужбина /66 дни в Гърция и 4 дни в Германия/ в размерите, регламентирани в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина.

За да отхвърли жалбата срещу РА административният съд е приел, че в случая безспорно са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, фактическите констатации в акта се смятат за верни съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК и тежестта за насрещно доказване пада изцяло върху ревизираното лице. Съдът е приел, че представените в хода на съдебното производство писмени доказателства като частни документи нямат материална доказателствена сила и достоверна дата, поради което не са оборени констатациите на обжалвания РА, включително с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, която е работила изцяло с частни документи и не е кредитирана от съда. Съдът е възприел мотивите на ревизиращите органи за липса на доказателства за направени конкретни лични разходи от ревизираното лице при престоя му в чужбина, поради което такива следва да се определят съобразно Наредбата за командировките и специализациите в чужбина.

Касационните оплаквания касаят преценката на съда на събраните в хода на съдебното производство доказателства - писмени и гласни, както и правилното приложение на закона въз основа на събраните доказателства.

1. Относно получено от касатора наследство в размер на 20 000 щатски долара от баща му Костадин Георгиев Камбов. Ревизираното лице е декларирало получаването на сумата още в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, както и в представена в хода на ревизионното производство писмена декларация /стр. 86 от делото/. В хода на съдебното производство е представен договор за дарение от 1.03.2003 г., с който Райна Николова Камбова и Георги Костадинов Камбов /майка и брат на лицето/ са дарили сумата от 20 000 щатски долара, останала като наследство от Костадин Георгиев Камбов. Представено е писмо без дата от Стоян Методиев Маринов /стр. 201 от делото/, съдържащо покана за връщане на предоставен заем в срок до 2.04.2003 г. Съобразно чл. 225, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, вр. чл. 110, ал. 2 от Закона за собствеността дарението на движими вещи следва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. Доброволната делба на наследство съгласно чл. 35, ал. 1 от Закона за собствеността също се извършва в съответната форма за действителност. Изборът на лицата да съставят писмен документ за извършеното дарение не е направен в изискуемата законова форма по чл. 225, ал. 2 ЗЗД. Посоченият договор може да служи като разписка за получаване на сумата, но в този случай и доколкото не е представен в хода на ревизионното производство, решаващият съд правилно не се е доверил на формалната му доказателствена сила, като е преценил, че същият е съставен за целите на съдебния процес. Писмото на Стоян Методиев Маринов е без дата и обвързваща за съда доказателствена сила. Начинът на отправяне на волеизявлението за връщане на даден заем е далеч от житейската логика. Правилно съдът не е кредитирал и това писмено доказателство. По делото не са ангажирани никакви други доказателства за притежаване на сумата от Костадин Георгиев Камбов, за съхранението й, за реалното й фактическо предаване на ревизираното лице, поради което не е налице необоснована съвкупната преценка на доказателствата по делото. Решаващият съд е формирал правилен извод за липса на категорични и несъмнени доказателства за получаване в наследство или по дарение /твърденията на касатора още в хода на ревизионното производство са били противоречиви, доколкото веднъж определя сумата като наследство /стр. 86 от делото/, а друг път като дарение /стр. 93 от делото/ на сумата от 20 000 щатски долара, поради което същата правилно не е включена в началното салдо към 01.01.2004 г.

1. Относно определяне на разходи за престой в чужбина съобразно Наредбата за командировките и специализациите в чужбина. Решаващият съд е приел, че ревизираното лице не е ангажирало никакви доказателства за реално направени разходи при престоя си в чужбина, поради което същите следва да се определят съобразно нормативната база. В подкрепа на твърденията си ревизираното лице е ангажирало свидетелски показания. Разпитаните пред съда свидетели Илия Бориславов Банскалиев и Иван Ангелов Линдарев установяват, че отдавна познават касатора, с когото били близки приятели. Свидетелите живеели и работели в Гърция и поради приятелските си отношения с Камбов го канели в Гърция. Двамата свидетели безпротиворечиво установяват, че престоят на Камбов в чужбина бил на техни разноски - както за преспиване, така и други разходи, за което Камбов не им плащал нищо. Допълнително пред съда са представени писмени доказателства - лична здравна книжка на Илия Банскалиев, издадена на 29.06.2001 г. от Институт за социално подпомагане гр. Драма, Република Гърция, съдържаща заверка за осигурителна способност на лицето в периода до 30.06.2002 г. и от 01.03.2006 г. до 28.02.2010 г. включително; разрешително за пребиваване № 1636/1-А на полицейски участък Просоцани със срок на валидност до 16.04.2013 г. на името на Илия Банскалиев, удостоверяващо, че същият е пристигнал в Гърция на 09.05.1998 г., ангажиран е като работник на мрамор и има адрес на пребиваване в работнически жилища; решение № 207433 от 20.10.2006 г. на главния секретар на Префектура Атина за подновяване на разрешителното за пребиваване на Иван Ангелов Линдарев в периода от 05.08.2006 г. до 04.08.2008 г.; лична здравна книжка на Иван Ангелов Линдарев, издадена на 23.01.2003 г. от Институт за социално подпомагане на Република Гърция, съдържаща заверка за осигурителна способност в периода от 01.03.2004 г. до 28.02.2008 г. включително; декларация от работодател за безсрочно приемане на работа на Иван Линдарев като "шофьор", считано от 16.07.2002 г.

Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е неправилно постановено. Касационните оплаквания, насочени към неправилен анализ на събрания в хода на първоинстанционното производство доказателствен материал, следва да се приемат за основателни. Свидетелските показания са житейски логични и достоверни. Същите съответстват на представените по делото писмени доказателства за трудова заетост на свидетелите в Република Гърция, при което Камбов пребивавал при тях без да прави разходи. Представените писмени доказателства са официални документи по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК и придават допълнителна достоверност на свидетелските показания, съгласно които свидетелите разполагали с достатъчно средства, за да поемат издръжката на ревизираното лице в чужбина. Ето защо изводите на решаващия съд за липса на доказателства за направени от Камбов конкретни разходи в чужбина са необосновани и не съответстват на събраните по делото доказателства. Съвкупната преценка на последните дават възможност да се формира категоричен и несъмнен извод, че при престоя си в Гърция Камбов е пребивавал при частни лица, които са поели изцяло издръжката му. При определяне на разходната част на паричния поток на ревизираното лице за пътувания в чужбина за целия ревизиран период неправилно са включени разходи за престой в Гърция, определени съобразно Наредбата за командировките и специализациите в чужбина, както следва - 4077.90 лв. за 2004 г., 136.90 лв. за 2005 г., 4515.94 лв. за 2006 г., 16 781.02 лв. за 2007 г., 4654.88 лв. за 2008 г. и 2532.80 лв. за 2009 г. /пропорционално на дните, през които лицето е пребивавало в Гърция съобразно общия брой дни за престой в чужбина, вкл. Германия, Испания и Македония, за които в хода на първоинстанционното производство не са събрани доказателства/.

1. Относно предоставен на 01.11.2005 г. заем в размер на 18 000 щатски долара от Никола Дерменджиев. Ревизираното лице е декларирало получения заем в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК и в хода на ревизионното производство е представило декларация без дата от Никола Костадинов Дерменджиев, че сумата е предоставена на 01.11.2005 г. "за посрещане на лични нужди". В хода на съдебното производство е представен договор за заем от 20.10.2005 г. за предоставяне на сума в размер на 18 000 щатски долара за срок от 10 години при годишна лихва от 5 %, както и разписка от 01.11.2005 г. за получаване на сумата от Никола Камбов. Представени са писмени доказателства /стр. 217 и стр. 234-258 от делото/, че Никола Костадинов Дерменджиев е работил в "Пионер Плейтс 1976" ООД, Израел, за периода 12.12.2000 г. - 10.03.2005 г., за което е получил трудово възнаграждение в размер на 66 673.19 щатски долара, изчислено от назначената по делото ССчЕ. От така събраните в съдебното производство доказателства може да се направи обоснован извод, че Никола Костадинов Дерменджиев е разполагал със сума в размер на 18 000 щатски долара към 01.11.2005 г. Договорът за заем съгласно чл. 240 ЗЗД е реален договор, с изискване за фактическо предоставяне на паричните средства. Доказателство за предаване на сумата е издадена от заемополучателя разписка /стр. 265 от делото/. Касае се за договорни правоотношения между частни лица, по повод на които се създават частни доказателства с доказателствената сила по чл. 180, ал. 1 ГПК, че волеизявленията са направени от лицата, подписали документа. Ето защо дори последващото им съставяне /след датата на реалното предаване на сумата/ не влияе разколебаващо по отношение наличието на реални договорни правоотношения относно предаване на конкретна парична сума. Съвкупната преценка на събраните в хода на съдебното производство доказателства за реална възможност на заемодателя да предостави сумата с оглед полученото трудово възнаграждение в Израел в размер на 66 673.19 щатски долара, както и за реалното й предаване на твърдяната дата 01.11.2005 г. /разписка на стр. 265 от делото/ навеждат на категоричен и несъмнен извод за реално предоставяне в заем на сумата от 18 000 щатски долара. По изложените съображения сумата от 18 000 щатски долара /29 340.00 лв. съобразно курса на щатския долар към лева по официалния сайт на БНБ от 1.62877 лв. за един щатски долар/ следва да се включи в приходната част на паричния поток за 2005 г., респ. да бъде отразена в началното салдо към 01.01.2006 г.

4.Относно продажбата по нотариален акт № 141 от 08.02.2008 г. на масивна жилищна сграда на етап "груб строеж" за сумата от 50 000 лв. С нотариален акт № 13 от 16.04.2007 г. /стр. 160-161 от делото/ ревизираното лице получило по дарение 5/6 идеални части от недвижим имот: УПИ парцел III с пл. № 3054, кв. 108 по плана на гр. Гоце Делчев с площ на имота от 270 кв. м., ведно с построената в него масивна жилищна сграда с разгърната застроена площ от 70 кв. м. С нотариален акт № 141 от 08.02.2008 г. Камбов продал масивна жилищна сграда, построена на "груб строеж", състояща се от надземен /партерен/ етаж с магазини и складове, два жилищни етажа и тавански етаж, построена в УПИ парцел III с пл. № 3054, кв. 108 по плана на гр. Гоце Делчев за сумата от 50 000 лв. Ревизиращите органи са приели, че за част от тази сума, съответстваща на дарената 5/6 идеална част, с данъчна основа по чл. 34 ЗДДФЛ, е неприложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ, тъй като жилищен имот е само този, който към момента на продажбата може да служи за задоволяване на жилищни нужди, докато строителството на процесния имот не било завършило. Ревизионният акт е потвърден в тази му част в обжалваното решение при правилно приложение на закона. Спорът по делото се свежда до това дали доходът, получен от продажбата с НА № 141/08.02.2008 г. е необлагаем съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ. Според посочената правна норма в приложимата й редакция преди изменението й с ДВ, бр. 95/09 г., не е облагаем доходът, придобит през данъчната година от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиването. В § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ /нов, ДВ, бр. 113/07 г., в сила от 01.01.2008 г./ е определено, че недвижим жилищен имот във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Легално определение на понятието "груб строеж" е дадено в § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ - сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. Съгласно чл. 178, ал. 1 ЗУТ не се разрешава да се ползват строежи или части от тях, преди да са въведени в експлоатация от компетентния орган по чл. 177 ЗУТ, т. е. едва след завършването на строежа, въвеждането му в експлоатация и присъединяване към мрежите на техническата инфраструктура. Тълкуването на горепосочените норми във връзка с наличието на основание за необлагаемост на дохода навеждат на извод, че към момента на продажбата следва да има издадено от компетентните органи разрешение за въвеждане на обекта в експлоатация, което удостоверява годността на съответния недвижим имот да задоволява жилищни нужди. До издаването на това разрешение имотът не може да бъде използван за задоволяване на жилищни нужди /в този смисъл решение № 3293 от 06.03.2012 г. по адм. д. № 7454/2011 г., I отд. на ВАС и решение № 4104 от 22.03.2012 г. по адм. д. № 6089/2011 г., VIII отд. на ВАС/. Описанието в НА № 141/02.08.2008 г., че се продава жилищна сграда в "груб строеж", все още не е достатъчно, за да се приеме, че имотът е жилищен по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ. Към момента на придобиване на дохода имотът трябва да служи за задоволяване на жилищни нужди и да е годен за обитаване въз основа на издадено разрешение за ползването му и въвеждането му в експлоатация. В случая ревизираното лице не е ангажирало никакви доказателства за етапа на завършеност на "грубия строеж", въвеждането му в експлоатация и годността му да задоволява жилищни нужди, поради което потвърждаването на РА в тази му част е направено при правилно приложение на закона. По изложените съображения данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. е определен правилно. Правилно са определени и данъчните задължения за 2009 г. върху доходите на лицето от наем на недвижим имот в размер на 8000 лв. и от продажба на МПС общо в размер на 3400 лв.

5.Относно доводите на касатора за несъобразяване от първостепенния съд на заключението на ССчЕ. Съгласно чл. 202 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Решаващият съд не е допуснал твърдяното съществено процесуално нарушение. Същият е обсъдил заключението на ССчЕ, но не го е кредитирал, тъй като същото е изготвено по частни документи, без обвързваща доказателствена сила. От друга страна, задачата към експерта е поставена от ревизираното лице в смисъл да направи изчисления в случай, че се възприемат неговите доводи за разполагаемо начално салдо, за получени заемни средства в размер на 18 000 щатски долара, за липса на разходи за пътуване в чужбина и необлагаемост на доходите по НА № 141/08.02.2008 г. Съдът е изложил мотиви в обжалваното решение за недоказаност на благоприятните за лицето възражения срещу констатациите на РА, основани на съвкупна преценка на целия доказателствен материал по делото, поради което не е допуснал твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

При така наведените и обсъдени касационни основания следва да се преизчисли съставения на лицето паричен поток за ревизирания период. Към 01.01.2004 г. лицето има нулево начално салдо. Правилно е определен размера на данъка за 2004 г. върху декларирана от лицето като внос сума в размер на 10 228.00 лв. От тази сума следва да се приспаднат разходите за издръжка и живот в размер на 2068.00 лв. и разходите за престой в Германия в размер на 713.88 лв. Така началното салдо към 01.01.2005 г. е положително в размер на 7446.12 лв. От него следва да се приспаднат разходите за живот и издръжка в размер на 2250.00 лв., както и да се прибавят получените в заем средства в размер на 29 340.00 лв. Началното салдо към 01.01.2006 г. е 34 536.12 лв. От него следва да се приспаднат разходите за издръжка и живот в размер на 2580.00 лв. и разходите за престой в Испания и Македония в размер на 3669.21 лв., но не следва да се вземат предвид разходите за престой в Гърция в размер на 4515.94 лв. Налице е превишаване на приходите над разходите с 28 286.91 лв. Лицето не дължи данък за 2006 г. Като е достигнал до противен правен извод за законосъобразност на РА в частта за определените данъчни задължения на 2006 г. административният съдия е постановил неправилно решение - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Същото следва да се отмени в тази част на основание чл. 222, ал. 1 АПК. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по същите съображения следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА в частта за установените данъчни задължения на 2006 г.

За 2007 г. в приходната част на паричния поток следва да се вземат предвид доходите от трудово правоотношение в размер на 1330.43 лв. и от продажба на МПС в размер на 1300.00 лв., а в разходната част - разходи за живот и издръжка в размер на 3088.00 лв., за престой в Германия в размер на 1017.03 лв. и за придобиване на дялове в дружества в размер на 2500.00, но не следва да се вземат предвид разходи за престой в Гърция в размер на 16 781.02 лв. Налице е превишаване на приходите над разходите с оглед положителното салдо към 01.01.2007 г. в размер на 28 296.91 лв. Лицето не дължи данък за 2007 г. Поради наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК следва да се отмени решението в частта относно установените задължения за 2007 г. и вместо него на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК да се отмени РА.

За 2004 г., 2008 г. и 2009 г. данъчните задължения на физическото лице са определени при правилно приложение на закона, поради което потвърждаващото РА съдебно решение следва да бъде оставено в сила в тази му част. Данъчното задължение на лицето за 2008 г. произтича от придобитите доходи от продажба на недвижим имот по НА № 141/08.02.2008 г., а за 2009 г. - от доходите от наем и продажба на МПС.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и на двете страни се дължат разноски съобразно уважената част от претенциите им. Касаторът е направил пред двете съдебни инстанции разноски в размер на 15.00 лв. за държавна такса и 300.00 лв. възнаграждение за вещо лице. В адвокатското пълномощно на адв. Борис Витанов, представено пред първата инстанция, липсва отбелязване за договорено и заплатено адвокатско възнаграждение. С оспорения РА са установени задължения общо в размер на 17 379.83 лв. Жалбата е отхвърлена в частта за 2004 г., 2008 г. и 2009 г., задълженията за които години са общо в размер на 9036.03 лв. Жалбата е уважена за сумата от 8343.80 лв. Дължимите на жалбоподателя разноски съобразно уважената част от жалбата му са в размер на 151.00 лв. Дължимото на ответника юрисконсултско възнаграждение е в размер на 781.00 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. След направено прихващане между двете суми, на администрацията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 630.00 лв. за двете съдебни инстанции. Следва да се отмени обжалваното решение в частта за разноските над 630.00 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,