Решение № 13609 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10060/2016 г.

Решение № 13609 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10060/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. С. Х., в качеството си на ЕТ "Анайс 5 - Д. П.", чрез адв. Ж. А., против решение № 1557/12.07.2016 г., постановено по адм. д. № 1592/15 г., по описа на Административен съд, град В., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № Р-03-1402426-091-01/03.02.2015 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден и изменен с Решение № 138/29.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като необосновано и немотивирано, постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва наличието на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, респективно размера на установения в хода на ревизията оборот, формирането на данъчната основа и размера на данъка. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, град В.. оспорва касационната жалба и излага доводи за правилност на първоинстанционното решение по съображения, изложени в писмена защита. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № Р-03-1402426-091-01/03.02.2015 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден и изменен с Решение № 138/29.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП в частта, в която са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009 г., 2010 г., 2011 г. в размер на 7185.96 лева- главница и 2639.68 лева- лихва; задължения по ЗДДС в размер на 104808.82 лева- главница и 39154.64 лева-лихва, и задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на 1324.44 лева- главница и 237.46 лева- лихва; задължения по ЗДДС за данъчен период 2010 г. и 2012 г. в размер на 78167.32 лева-главница и 25966.67 лева-лихва. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, установени от наличието на неосчетоводени получени доставки на стоки от контрагенти на ревизираното лице и неосчетоводяване/недеклариране на последващата им реализация, което е довело до намаляване на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че в хода на ревизията по отношение на доставчиците е установено, че са осчетоводили издадените на ревизирания търговец фактури и е отчетен приход от продажби. Фактурите са включени в справките - декларации по ЗДДС и дневниците за продажби на доставчиците. Според констатациите в ревизионния акт и ревизионния доклад разплащането по фактурите е в брой, транспортът е за сметка на доставчика, в някои случаи на ревизираното лице, като за някои от доставчиците са представени конкретни данни /име и ЕГН / на лицата превозвали стоките, както и данни за транспортните средства, с които е извършен транспорта и за някои от доставчиците са представени и пътни листи с дати съответстващи на датата на издаване на фактурите. Доставчиците са потвърдили в писмени обяснения по чл. 57 ДОПК осъществените към жалбоподателя доставки на принципа на разносната търговия. За установено е прието, че ревизираното лице притежава обекти за търговия с хранителни стоки, поради което доставките са свързани с основната му дейност. За всеки от доставчиците - 38 на брой са посочени вида на доставената стока, обясненията на доставчика и представените фактури: за някои е посочено, че са подписани, а за други липсват данни в мотивите и са посочени представени допълнителни доказателства ако има такива. Изложени са в мотивите на решението и изводите на вещото лице по приетата по делото ССЕ, Въз основа на тези констатации, съдът е цитирал и обсъдил приложимите разпоредби на чл. 122 от ДОПК, доказателствената тежест на органа по приходите и презумптивната сила на фактите установени с РА и е приел, че провеждането на ревизията по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е законосъобразно. Доставчиците са включили фактурите в справките - декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и са отчели приходи, поради което и РА е законосъобразен. В частта относно установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, липсват дори такива лаконични мотиви. Решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. За да се приложи облагането по чл. 122 и сл. ДОПК е необходимо да се установи, чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая се твърди обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи от продажба на стоки, получени по отчетени фактури, издадени от конкретно посочени в акта доставчици. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство е на органите по приходите. Това следва от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, според която действието на установената от закона оборима презумпция относно верността на фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, е обвързано от наличието на доказателства в подкрепа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В конкретния случай съдът е приел за доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури от 38 броя доставчици, без да обсъди конкретни доказателства по делото. Изложените в решението мотиви за механизма на доставките не се основа на конкретни фактически установявания от доказателствата, събрани при насрещните проверки на посочените доставчици. Не е обсъдено заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Действително подпис на получател не е задължителен реквизит на фактурата, като в случая не е спорно, че приложените по делото фактури са редовни документи по смисъла на Закона за счетоводството. Факта на подписването/неподписването на фактурата от получателя, в случая е релевантен за пълното изясняване на спорния по делото фактически въпрос относно възникване на задължението за отчитане на спорните фактури в счетоводството на получателя. Действително фактурата сама по себе си не е доказателство, че предметът на обективираните в тях стопански операции е осъществен, а следва да е доказано и реалното предаване на стоките от доставчика на получателя. Поради това наличието или липса на подпис във фактурата в случая е релевантно за преценката налице ли е задължение за осчетоводяване на посочените в ревизионния акт фактури и това обстоятелство подлежи на обсъждане заедно с останалите доказателства по делото. При постановяване на обжалваното решение съдът не е разграничил кои от доставчиците са представили преписи от спорните фактури и кои от доставчиците не са. Не е обсъдено заключението на ССЕ кои фактури са подписани от ревизирания търговец или от негов служител - без ангажиране с автентичност на подписа. В мотивите на решението е разграничено, но изключително общо, кои доставчици са представили доказателства за извършен транспорт в подкрепа на писмените си обяснения, че доставките са осъществени на принципа на разносната търговия и кои доставчици не са представили такива. В жалбата, въз основа на която е образувано съдебното производство пред първоинстанционния съд на търговеца са изложени множество доводи за незаконосъобразност на обжалвания РА, които като правно релевантни за спора, не са обсъдени от съда Липсата на мотиви и фактически констатации в решението по релевантните за спора факти представлява съществено нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като препятства възможността касационната инстанция да извърши проверка за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и спазването на материалния закон, съгласно чл. 220 АПК. Лисват фактически установявания относно размера на данъчната основа и мотиви по определения размер на задълженията за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Липсват конкретни правни изводи в тази насока. В обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. Според решение от 05 октомври 2016 на Съда на ЕС по дело С-576/15, национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Видно от т. 37 от цитираното решение, фактите в главното производство, въз основа на които СЕС е формирал заключението си по тълкуване на чл. 2, § 1 буква а), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и чл. 73 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, са свързани с приетото от националната юрисдикция за установено, че търговецът действително е получил стоките, описани в издадените от доставчиците фактури и е разполагал с посочените фактури, които не е отчел счетоводно. При тези обстоятелства, които не са били спорни по главното производство Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се презумират приходи от последващи продажби. Спорът по фактите в настоящото производство е сходен с този по главното производство, предмет на преюдициалното заключение по дело С-576/15. Поради това съдът следва да прецени фактите по доставяне на стоката от процесните доставчици на ревизирания търговец и задължението на последния да осчетоводи, издадените от тях фактури. С оглед на изложеното, решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да даде указания по разпределението на доказателства тежест за установяване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При постановяване на решението следва да се обсъдят събраните при насрещните проверки на всеки от доставчиците доказателства във връзка със заключението на ССЕ и да се изложат мотиви доказано ли е доставянето и получаването на стоките по процесните фактури и налице ли са данни за укрити приходи от продажби на стоки. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК съдът да изложи мотиви за законосъобразността на формираната данъчна основа по ЗДДС и ЗДДФЛ и размера на установените задължения. След като жалбоподателят не е оспорил подписите срещу получател на фактурите, на които има положени такива, издадени от други доставчици, съдът следва да прецени дали тези фактури доказват получени стоки от доставчиците, които са ги издали, с оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Подписаните фактури, обозначени с номера и дати, както и издател, са описани от вещото лице по назначената ССЕ в приложение № 4 към същото. При липса на процесуална активност от страна на жалбоподателя за допускане на СГрЕ и предвид големия брой на фактурите, следва да се прецени заключението на ССЕ в тази част /досежно наличието или не на положен подпис върху част от фактурите/ и се допусне евентуално допълнителна задача на ССЕ. С оглед на изложеното съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. С оглед крайния съдебен акт по претенцията за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,