Решение № 17323 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5953/2013 г.

Решение № 17323 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5953/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Наталия Викторова Ганева, срещу решение № 664/15.03.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3582 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 191200776/4.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, офис Добрич, установяващ задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2005 г. - главница в размер на 11 706,68 лв. и лихви 8822,72 лв. и лихви авансови вноски - 6,86 лв.; 2006 г. - главница 347,10 лв. и лихви 218,52 лв. и лихви авансови вноски 25,50 лв.; 2007 г. - лихви авансови вноски 16,57 лв. и за 2009 г. главница в размер на 2277,83 лв. и лихва 454.44 лева или общо главница в размер на 14 331,61 лв. и лихви 9 544.61 лв. Инвокира се неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд за осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса; както и този за отсъствие на нарушение на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на процеса. Изразява се несъгласие с извършената от съда преценка на доказателствата и фактическите му изводи. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Наталия Викторова Танева, действаща като едноличен търговец с фирма ЕТ "Виади - Наталия Стоянова" задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2005 г. - главница в размер на 11 706,68 лв. и лихви 8822,72 лв. и лихви авансови вноски - 6,86 лв.; 2006 г. - главница 347,10 лв. и лихви 218,52 лв. и лихви авансови вноски 25,50 лв.; 2007 г. - лихви авансови вноски 16,57 лв. и за 2009 г. главница в размер на 2277,83 лв. и лихва 473.74 лева /при оспорването по административен ред размерът на лихвата е намален на 454.44 лева/ при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа. При описанието на задълженията на жалбоподателя, определени с РА съдът е пропуснал задълженията за лихва върху подоходния данък за 2009 г. и намаляването на размера на лихвата при оспорването по административен ред. За всеки от отчетните периоди в обхвата на ревизията 1.01.2005 г. до 31.12.2009 г. е изготвен баланс на паричния поток, като за данъчните периоди, в които са установени оспорваните задължения, е установен недостиг на парични средства: за 2005 г. - 49 149,51 лв.; 2006 г. - 3 814,09 лв. и за 2009 г. - 29 427,35 лв. /за 2007 и 2008 г. салдото е положително - съответно 3 721.22 лева и 15 532.65 лева. С несъответствията между приходите и разходите, отнесени към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е обосновано прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК. При изследване на произхода на средствата органите по приходите не са дали вяра на обяснението на данъчния субект за получени от Веселин Димитров Василев 53 500 щатски долара по разписка от 2.01.1998 г. Паричният недостиг е определен като недеклариран доход. Към него по периоди е прибавен заявеният с декларациите по чл. 41 от ЗДДФЛ (отм.) и по чл. 50 от ЗДДФЛ доход от дейността като едноличен търговец. Приходната администрация е отказала да признае разходите за подобрения на нает актив и начислени амортизации за ползвано по договор за лизинг МПС и с тези разходи е увеличен ФР. Така за 2005 г. при паричен недостиг от 49 149,51 лв. и деклариран доход в размер 3 230 лева е определена данъчна основа за общия годишен доход 52 379,51 лв. и данък за довнасяне - 11 706, 68 лв., като за невнесени в срок месечни авансови вноски са установени лихви за закъснение в размер на 6,86 лв. В 2006 г. декларираната данъчна основа за общия годишен доход, както и облагаемият доход са в размер на 0,00 лв. При паричен недостиг от 3 814,09 лв. е определена данъчна основа за облагане 3 814, 09 лв. и данък за довнасяне - 347,10 лв. Определени са закъснителни лихви в размер на 25.50 лева за забавено внасяне на месечни авансови вноски. За 2007 г. е декларирана данъчна загуба в размер на 20 292,00 лв. и обща данъчна основа в размер на 0,00 лв. Не са признати за данъчни цели извършените разходи за ремонт и подобрения на нает актив в размер на 2 647,14 лв., както и начислени амортизации в размер на 3 794,50 лв. за заведения като ДМА л. а. "Фолксваген поло". Така е редуцирана е данъчната загуба от дейността на ЕТ до 13 850,36 лв. Определена е закъснителна лихва за невнесени в срок месечни авансови вноски в размер на 16,57 лв. В 2008 г. също е деклариран отрицателен финансов резултат в размер на 37 967,00 лв. и обща данъчна основа в размер на 0,00 лв. След отказ да бъдат признати за данъчни цели извършените разходи за ремонт и подобрения на нает актив в размер на 11 089,51 лв., както и начислени амортизации в размер на 3 694,50 лв. за заведения като ДМА л. а. "Фолксваген поло", с РА е установена данъчна загуба от дейността на ЕТ в размер на 23 042,99 лв. За 2009 г. не са признати за данъчни цели извършените разходи за ремонт и подобрения на нает актив в размер на 3 709,71 лв., както и начислени амортизации в размер на 3 794,40 лв. за заведения като ДМА л. а. "Фолксваген поло". Така декларираният счетоводен финансов резултат 1 635, 00 лв. /с декларирано увеличение на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата 175 лева/ е преобразуван в посока увеличение със сумите 3 709,71 лв. и 3 794,40 лв. и е намален с пренесената данъчна загуба от 2007 г. Не е получена данъчна основа за облагане на доходите от дейност като ЕТ. Установеният паричен недостиг от 22 778,35 лв. е третиран като доход от други източници по см. на чл. 35 от ЗДДФЛ. Определена е данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК - данъчна основа за облагане в размер на 22 778,35 лв. и данък за довнасяне в размер на 2 277,83 лв. Основание да не се признаят начислените разходи за амортизации за придобития от данъчния субект по договор за лизинг от 6.10.2006 г. с "Порше лизинг БГ" ЕООД лек автомобил "Фолксваген поло" е липсата на доказателства за използването му за дейността на предприятието и позоваването на разпоредбите на чл. 58 и чл. 59 от ЗКПО. Увеличаването на ФР с разходите за подобрения на нает по договор от 28.11.2005 г. недвижим имот е неправилното им отчитане като текущи, вместо като такива формиращи дълготраен нематериален актив. АС Варна е възприел изцяло фактическите установявания и правните изводи на органите по приходите в оспорения РА. Концентрирал е спора по фактите до началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2005 г. Приел е за недоказан факта на представяна на сумата 53 500 щатски долара на Стоянова от нейния зет Веселин Василев, както и за начина и времето на съхраняването на парите до 1.01.2005 г. Не е убеден, че средствата са съхранявани в нает от майката на жалбоподателя банков сейф в определен период /24.09.1998 г. - 15.09.2000 г./, а в друг - в каса в дома на ДЗЛ. Формирал е изводи за достоверност на датата на разписката от 2.01.1998 г. предвид смъртта на Василев на 25.01.1998 г. Отрекъл е убедителността на установяването на предаването на парите с показанията на св. Кърова, Дянкова и Василева. Прието е заключение за извършена ССЕ. Според експерта при отчитане на извършените разходи от жалбоподателя, от получената през 1998 г. сума 53 500 щ. д. към 1.01.2005 г. е останала приблизително сумата 70 249.51 лева. При възприемането на тази сума като начално салдо за ревизирания период и зачитането за данъчни цели на начислените амортизации недостиг на парични средства се очертава в 2009 г. в размер 377.41 лева. Без отчитане на амортизациите недостиг има отново само в този данъчен период в размер на 4 171.81 лева. Решението е неправилно в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно установените задължения за подоходен данък и лихви върху тях и правилно в частта за отхвърляне на жалбата против РА за определените с него лихви върху авансови вноски. Основателен е упрекът на касатора към дейността на съда по преценка на доказателствената сила и доказателствената стойност на събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Автентичността на писменото доказателствено средство - разписка от 2.01.1998 г. не е оспорена. Затова и в битието си на подписан частен документ, тя притежава формална доказателствена сила, обвързваща съда да приеме, че изявленията в документите принадлежат на лицата, които са ги направили. В разписката за предал сумата 53 500 щ. д. се е подписал Веселин Василев, а за получил Наталия Ганева. За свидетели са се подписали Гинка Тодорова и Жаклин Дянкова. Тези лица не правят изявление, а присъстват при извършването му, т. е. по отношение на тях не се поставя въпроса за авторството на документа. Материална доказателствена сила частните документи не притежават. Това не изключва убеждаващото им въздействие върху познаващия субект. За целите на пълното доказване е нужно създаването на несъмнена убеденост за настъпването на установяваните с доказателствените средства правно или доказателствено релевантни факти. С аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, действието на презумпцията за достоверност на фактическите констатации по РА при ревизия, проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК, е обусловена от главното пълно доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Процесуалната тежест да докаже тези предпоставки е за приходната администрация. При разколебана с насрещно доказване убедителност на доказването на тези предпоставки за администрацията отпада процесуалната бонификация на презумпцията за достоверност. С разписката от 2.01.1998 г., показанията на свидетелите Кърова, Дянкова и Василева е проведено от жалбоподателя пълно насрещно доказване на факта на получаването на сумата 53 500 щ. д. Съвкупното преценяване на тези доказателствени източници е дължима в съответствие с чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК. Първите двама свидетели установяват времето и мястото на предаване на парите, както и съставянето на разписката. Св. Василева, която е съпруга на Веселин Василев и сестра на Наталия Ганева сочи с приблизителна точност и размера на сумата и безвъзмездното и предоставяне. При подход тъждествен с този използван от органите по приходите за обосноваване на паричен недостиг на ревизираното лице, в. л. Обретенов изчислява наличието към 01.01.2005 г. на остатък от сумата в долари в размер на 70 249.51 лева. При това начално салдо за ревизирания период са възможни различни от предложените от приходната администрация установявания за съотношението между приходи и разходи по метода на баланса на паричния поток с последиците за предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Задача да изследва това съотношение не е поставяна на вещото лице. Може да се ползва корективно отговора на трети въпрос от приетото заключение. Така при изследването на съотношението между приходите и разходите не следва да се включва отрицателния ФР от дейността на ЕТ за 2006, 2007 и 2008 г., тъй като по хипотеза доходът е положителна величина. Спецификата на определянето на облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец по реда на ЗКПО /вж. чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ/ обвързва облагането от съществуването на положителен финансов резултат - данъчна печалба - чл. 21, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и чл. 18, ал. 2 и чл. 19 от ЗКПО. Последиците от отрицателния финансов резултат - данъчна загуба се преодоляват по реда на гл. четвърта от ЗКПО (отм.) и гл. единадесета от ЗКПО чрез пренасяне в следващи данъчни периоди, а не чрез намаляване на размера на доходите от други източници в същия данъчен период при определяне на общия годишен доход по чл. 13, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и данъчната основа по чл. 15 от с. з., респ. данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ /до 1.01.2008 г., а след тази дата за доходите от стопанска дейност като ЕТ и по чл. 29а от закона формират отделна данъчна основа и се облагат със ставката по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ/. Към формиране на данъчната основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ, а не към доходите от други източници, са относими начислените разходи за подобрения на чужд недвижим имот и амортизациите. В същото време доходите от дейността на търговеца участват при изследване на съотношението между приходите и разходите. При тези уточнения и при установяванията на приходната администрация за разходите, приходите на касатора във всеки от ревизираните данъчни периоди превишават разходите. Това дисквалифицира тезата на приходната администрация за укрити доходи за обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и правомерността на установяването на данъчни задължения върху данъчна основа, определена по критериите на чл. 122, ал. 2 от ЗДДС. Верни и изцяло споделяни от касационния съдебен състав са изводите на административния съд за наличието на предпоставките за увеличаване на ФР в 2007, 2008 и 2009 г. с непризнати за данъчни цели разходи за подобрения на нает актив. Подробно описаните в съдебното решение подобрения на наетия имот водят до увеличаване на икономическата изгода от ползването му и начислените суми за подобренията наетия дълготраен актив са с характер на данъчни дълготрайни нематериални активи - чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО. ДДНА са вид амортизируеми активи /чл. 48, т. 2 от ЗКПО/, а счетоводните разходи, формиращи амортизируем актив не се признават за данъчни цели - чл. 67 от ЗКПО. Това отнася тези разходи към данъчните постоянни разлики по чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Пропускът на ДЗЛ да преобразува с тях счетоводния финансов резултат в съответствие с дължимото по чл. 22, т. 1 от ЗКПО е преодолян с РА в съответствие с правилата на чл. 77, ал. 1 във вр. с чл. 81 от ЗКПО. Некоректното позоваване в РА на разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО, изброяваща хипотези на разходи формиращи данъчни постоянни разлики, не засяга законосъобразността му. За придобитият от касатора по договор за лизинг лек автомобил не е установено да е използван за дейността на предприятието. Без да е въведен в експлоатация /и то с документално обосноваване на датата на въвеждане/, не са налице предпоставките за начисляване на данъчна амортизация - чл. 58, ал. 1 от ЗКПО и за отчитане на начислената амортизация като разход /вж. т. 6.3 от СС № 4 Отчитане на амортизациите/. Касаторът не въвежда конкретни оплаквания срещу първоинстанционното решение в частта решаваща спора за съществуването на задължения за плащане на лихви върху авансови вноски. За данъчните периоди следващи тези с формирана данъчна печалба от дейността като ЕТ възниква задължение за авансови вноски по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ /в ред. до ДВ, бр. 106 от 2008 г., а след това ал. 8/ във вр. с чл. 83 и сл. от ЗКПО. След създаването на ал. 2 на чл. 83 с новела на закона от ДВ, бр. 110/2007 г. ДЗЛ, чиито нетни приходи от продажби не надвишават 200 000 лева не правят авансови вноски. Сроковете за плащане на месечните вноски са тези по чл. 90, ал. 1 от ЗКПО, а при забава се дължат лихви. В контекста на горното е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването на РА относно установените задължения за подоходен данък и лихвите върху тях и оставянето м в сила в останалата част. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 1 272.39 лева. Без да има мотиви, но и без нарочно касационно оплакване за процесуално нарушение на съда /вж. при чл. 218, ал. 1 от АПК/, правилно съдът е отхвърлил оспорването на РА в частта, установяваща задължение за лихви по вноските към осигурителни фондове. Не се спори, че има плащане, но то е забавено, което поражда задължението за компенсаторна лихва. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение