Решение № 1649 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8233/2013 г.

Решение № 1649 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8233/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби на "СЕВЛИЕВО БУС" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Севлиево, ул. "Райко Даскалов" № 12, подадена чрез процесуалния му представител адв. Лясков, против решение № 82/5.03.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 526/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против обжалваната част от Ревизионен акт /РА/ № 071001354/16.08.2010 г., поправен с РАПРА № 1017060/13.10.2010 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърдени в обжалваната част с решение № 423/21.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика/, както и против решение № 241 от 7.05.2013 г. на същия съд, постановено по същото дело в производство по реда на чл. 175 АПК и чл. 250 ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В първата касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решение № 82/5.03.2013 г., поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда за наличие на обстоятелства по чл. 122 ДОПК; неправилни са изводите на съда във връзка с наличните билети, а по отношение на данъчния период м. декември 2005 г. констатациите в РА, възприети за законосъобразни и от съда, противоречат на констатациите, съдържащи се в предходен РА, съставен на дружеството при извършена ревизия. Претендира се отмяна на решението изцяло и присъждане на всички направени разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2732 лв., изчислени върху материалния интерес, съгласно Наредба № 1/2004 г. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. С втората касационна жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решение № 241/7.05.2013 г. Твърди се, че е налице несъответствие между изложеното в мотивите на решението и в неговия диспозитив относно сумата 37 996.66 лв. / 37 756.81 лв., което е следвало до бъде отстранено по реда на поправката на очевидна фактическа грешка. Неправилно е отхвърлено искането за допълване на решението, тъй като относно доставките, несвързани с дейността, няма произнасяне, не е налице и произнасяне във връзка с лихвите върху невнесени авансови вноски в срок за 2005 г. и относно задълженията по ЗКПО за 2008 г. Претендира се отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 150 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежна страна са допустими. Решение № 82/5.03.2013 г. на АСВТ, постановено по адм. д. № 526/2012 г., предмет на касационно оспорване в настоящото производство, е постановено след повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд в хипотезата на чл. 226 АПК. При първото разглеждане на делото ВТАС е постановил решение № 215 от 10.06.2011 г., с което е изменил РА в следните части: в частта по ЗДДС за данъчните периоди м. декември 2005 г., м. декември 2006 г. и м. декември 2007 г. вместо установения за внасяне ДДС в размер на 37 756.81 лв. и лихви 17 492.81 лв. е определил ДДС за внасяне в размер на 23 593.13 лв. и лихви 10 569.26 лв.; в частта по ЗКПО за 2006 г. вместо установения за внасяне данък в размер на 7 154.51 лв. и лихви 3 250.48 лв. е определил данък за внасяне в размер на 1 769.27 лв. и лихви 798.95 лв., а за 2007 г. - вместо установения за внасяне данък в размер на 7 418.57 лв. и лихви 2 207.09 лв. е определил данък за внасяне в размер на 5 488.58 лв. и лихви 1 679. 44 лв. Отхвърлил и жалбата на дружеството в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е кредитирал ССЕ, в която е извършено преизчисляване на дължимите данъци в резултат на направени корекции на размера на неотчетените приходи от продажби на билети. По отношение на начисления ДДС по фактура № 646 от 30.12.07 г. в размер на 140 лв. РА е потвърден. За данъчния период м. декември 2007 г. РА е потвърден и по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 500 лв. За данъчните периоди м. декември 2005 г. и м. декември 2006 г. задълженията за ДДС са само във връзка с продажбите на билети. По ЗКПО за 2006 г. ФР е преобразуван само с неотчетените приходи от продажби на билети, а за 2007 г. освен с тях и с неотчетени приходи по фактури в размер на 4 602.12 лв. По отношение на сумата от 4 602.12 лв. РА е потвърден. Това решение е обжалвано с касационна жалба само от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново в частта му, в която са намалени данъчните задължения и в частта, в която Дирекцията е била осъдена да заплати разноски. С решение № 7397 от 28.05.2012 г., постановено по адм. д. № 9241/211 г., ВАС, осмо отд. е отменил решението на АС само в обжалваната част и именно само в тази част е върнал делото за ново разглеждане. От изложеното следва, че предмет на съдебен контрол в производството пред ВТАС при повторното разглеждане на делото е РА в следните му части: по ЗДДС за данъчните периоди м. декември 2005 г., м. декември 2006 г. и м. декември 2007 г. за разликата над ДДС за внасяне в размер на 23 593.13 лв., установен с първоначалното решение на ВТАС, до 37 756.81 лв. и лихви за разликата над 10 569.26 лв. до 17 492.81 лв.; корпоративен данък за 2006 г. за разликата над 1 769.27 лв. до 7154.51 лв. и лихви за разликата над 798.95 лв. до 3 250.48 лв.; корпоративен данък за 2007 г. за разликата над 5 488.58 лв. до 7 418.57 лв. и лихви за разликата над 1 679.44 лв. до 2 207.09 лв. За процесните години 2005 г., 2006 г. и 2007 г. безспорно е установено в хода на ревизията, че жалбоподателят не е водил необходимата счетоводна отчетност във връзка с получените от него билети от ТДД/ТД Габрово съгласно приемо-предавателните протоколи, въз основа на която да може да се установи колко и кои /серия и номер, номинал/ билети са продадени през съответния месец и какви приходи са реализирани от продажбите им и още по-важно, в края на всяка една от тези години не е извършвана инвентаризация и не са изготвяни инвентаризационни описи на непродадените билети, които остават в наличност за следващата година. Това обстоятелство не се оспорва от касатора, видно и от изложеното в касационната му жалба. Именно поради това, ревизиращият екип не е могъл да установи точно реализираните приходи от продажбите на билети за съответните месеци и за годината като цяло. С оглед на изложеното, законосъобразно е прието от първонистанционния съд, че в хода на ревизията е установено обстоятелство по т. 5 на чл. 122, ал. 1 ДОПК - липсват необходимите документи за установяване на основата за облагане с данъци. Това обстоятелство е достатъчно, за да се определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на представените описи на налични билети: В хода на ревизията е представена справка за закупени, продадени и налични билети за 2008 г. и 2009 г., изготвена от Цветанка Колева /л. 29 гръб, приложение № 7, папка № 1/. Представен е и опис на наличните билети към 10.05.2010 г. задно с писмено обяснение от управителя /л. 54 и следващи, п. 1/. Цветанка Колева в с. з. от 8.02.2011 г. заявява, че е изготвила описите към 31.12.08 г. лично по искане на ревизиращото лице. В хода на ревизията са представени от ревизираното дружество и приемо-предавателни протоколи само за 2008 г. и 2009 г. За тези години с РА не са определени задължения на дружеството във връзка с укрити приходи от продажби на билети. Според мотивите на РД, са били представени билети, които са закупени извън ревизирания период. Едва с възражението срещу РД са представени описи на налични билети за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Тези описи са обсъждани в мотивите на решението на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", с което РА е потвърден. Прието е, че същите не следва да се кредитират, тъй като от тях не може да се установи от кого са изготвени и въз основа на какви документи. Отделно от това в описите са констатирани несъответствия на съдържанието при съпоставяне с приемо-предавателните протоколи - включването на налични към 2005 и 2006 г. билети, които съгласно протоколите са закупени през 2007 г., включването на налични билети в описа за 2007 г., които са закупени през 2008 г., включването в описите на билети, които изобщо не са закупувани от дружеството, което е установено от вещото лице по ССЕ и в отменителното решение на ВАС. В първото по делото с. з., проведено на 14.12.2010 г., при първоначалното разглеждане на делото съдът е открил производство по оспорване истинността на тези документи. По отношение на тези описи правилно и законосъобразно в мотивите на оспореното в настоящото съдебно производство съдебно решение е прието, въпреки заявеното от Цветанка Колева, че тя е изготвила описите, че същите са неверни по съдържание и не доказват наличните билети в края на 2005 г., 2006 г. и 2007 г. По делото липсва протокол, подписан от органа по приходите, издал РА, който да е изготвен при приемането на описите към възражението и в който да се съдържат констатации за представянето и проверката и на самите налични билети. Поради това, тези твърдения на жалбоподателя не са доказани. Правилни са изводите на съда и по отношение на протокола за оглед от 27.12.07 г., извършен от служител на община Севлиево. Правилно са приели ревизиращите органи, че същият не е издаден от компетентните органи на ОУ "Гражданска защита"-Габрово, както и че за бракуването на билети следва да бъде спазено изискването на чл. 33 от Наредба за условията и реда за отпечатване и контрол върху ценни книжа, което не е направено в случая. В решението се от 5.03.2013 г. ВТАС е приел, че не следва да се кредитират приетите основно и допълнително заключения на ССЕ при повторното разглеждане на делото, тъй като преизчисленията на задълженията в тях са направени на база на представените описи. С решението си съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу частите от РА. Относно кредитирането на заключенията на ССЕ, приети при първоначалното и повторното разглеждане на делото и доводите на касатора по отношение на данъчния период м. декември 2005 г. настоящата касационна инстанция приема следното: На дружеството е извършена ревизия по ЗДДС, обхващаща периода 1.10.2004 г. - 30.09.2005 г., приключила с РА № ТДД-07-91-93/06.03.2006 г. Според констатациите в РД № ТДД-07-92-93/14.02.2006 г. за периода 1.01.05 г. - 30.09.05 г., отчетените приходи от продажби на билети и карти съгласно оборотната ведомост към 30.09.05 г. са в размер на 112 587.27 лв. За да определи основата за облагане с ДДС за данъчния период м. декември 2005 г. в хода на настоящата ревизия, ревизиращият екип е приел, че през 2005 г. дружеството е закупило билети на стойност 168 400 лв. и е реализирало продажби за 106 960 лв. Направен е извод за неотчетени приходи в размер на 61 440 лв. Неоснователен е доводът на касатора, че размерът на неотчетените приходи за този период са само в размера на разликата между 168 400 лв. и 112 587.27 лв., тъй като в посочената сума от 112 587.27 лв. са включени както приходите от продажби на билети, така и приходите от продажби на карти. В тази връзка и от заключенията на вещото лице по назначената ССЕ не се установява по-малък размер на приходи от продажби на билети към края на 2005 г. Както в основното, така и в допълнителното заключения, приети при първоначалното разглеждане на делото, вещото лице е потвърдило констатациите в РД, посочени по-горе, относно стойността на продадените билети. В с. з., проведено на 3.05.2011 г., вещото лице е посочило, че по отношение на закупените билети изцяло се е съобразила с приемо-предавателните протоколи от НАП. Запознала се е с издадените фактури за продадените абонаментни карти и този приход не е взет предвид. Приходите от продажби на билети са определени на базата на счетоводните записвания по сметка 703. Към всяка счетоводна операция има обяснение за това кой приход е от продажба на карти и кой от продажба на билети. Въз основа на тези проверки вещото лице е констатирало различия от РА само в 2006 г. и 2007 г., но не и за 2005 г. Тъй като, както беше посочено по-горе, чрез представения опис на налични билети не се доказва наличност на стойност 10 940 лв. изчисленията на вещото лице относно дължимия ДДС за данъчния период м. декември 2005 г. не следва да се вземат предвид. Жалбата срещу РА в обжалваната му част, касаеща определения с него начислен ДДС във връзка с неотчетените приходи от продажби на билети е неоснователна. Поради така изложените съображения, правилно и законосъобразно съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в тази част и е приел, че следва да бъде потвърден РА в частта му, в която за данъчния период м. декември 2005 г. във връзка с продажбите на билети е начислен ДДС в размер на 10 240 лв., определен е ДДС за внасяне в размер на 11 540.05 лв., а след извършено приспадане размерът на дължимия данък е определен на 9 358.17 и лихви 5 738.07 лв. вместо определения с първоначалното решение на АС - дължим ДДС за периода 6 234.79 лв. и лихви 3 800.31 лв. За данъчния период м. декември 2006 г.: С оглед обяснението на вещото лице, изложено по-горе, според настоящата съдебна инстанция, допълнителното заключение, прието при първоначалното разглеждане на делото, следва да се кредитира в частта му, в която е установено, че през 2006 г. са закупени билети на стойност 165 500 лв., а са продадени билети на стойност 95 291.95 лв. /с включен ДДС/ и не следва да се кредитира по отношение на констатациите за налични към 1.01.06 г. билети на стойност 10 940 лв. и налични към 31.12.06 г. билети на стойност 37 950 лв., доколкото те се основават на данните в описите. Тъй като експертизите, приети при повторното разглеждане на делото също са изготвени на базата на констатираните несъответствия между описите и приемо-предавателните протоколи, според настоящата касационна инстанция точни са данните в заключението, прието при първоначалното разглеждане на делото. От страна на дружеството обаче са представени 16 броя кочани, съдържащи всеки по 100 броя билети с номинал 3.00 лв., които според положените печати на НАП на гърба на всеки кочан и дата и според данните, съдържащи се в приемо-предавателните протоколи от тези дати /л. 87 и следв. от делото/, са закупени през 2006 г. и не са продадени нито през 2006 г., нито през 2007 г. По отношение на същите не се установява да са били закупувани през следващи години. Следователно, незаконосъобразно е прието от съда, че всички закупени билети през 2006 г. са били продадени към края на същата година, тъй като се установяват налични такива към 31.12.06 г. на стойност 4 800 лв. С оглед на изложеното установената разлика за облагане е в размер на 65 408.05 лв. /54 506.70 лв. и ДДС 10 901.34 лв./. Безспорно е установено и не е спорно обстоятелството, че в номинала на билетите е включен ДДС. С първоначалното решение на ВТАС е определен дължим ДДС за периода 7 199.67 лв. и лихви 3 459.23 лв., с РА - ДДС - 14 380 лв. и лихви 6 981.37 лв. С оглед на изложеното, законосъобразно съдът с обжалваното в настоящото касационно производство решение е отхвърлил жалбата на дружеството за разликата над 7 199.67 лв. и съответните лихви до 10 901.34 лв. дължим за периода ДДС и съответните лихви и незаконосъобразно е отхвърлил жалбата за разликата над 10 901.34 лв. и съответните лихви до 14 380 лв. и лихви 6 981.37 лв. Отново според допълнителното заключение на ССЕ с дата 14.04.2011 г., закупените билети през 2007 г. са на стойност 210 570 лв., а продадените - 132 309.86 лв. Като се изключат констатираните от вещото лице наличности в началото и в края на 2007 г. според описите, основата за облагане е в размер на 78 260.14 лв. /65 216.78 лв. и ДДС - 13 043.35 лв./. С РА само във връзка с продажбите на билети е начислен ДДС в размер на 13 376.66 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 140 лв. /общо 13 516.66 лв./ Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 500 лв. Определен е ДДС за внасяне - 14 018.64 лв. и лихви 4 773.37 лв. При първоначалното разглеждане на делото съдът е приел, че дължимият ДДС във връзка с продажбите на билети за този период е в размер на 9 516.69 лв. След като е прибавен начисления ДДС в размер на 140 лв. и е отчетено отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 500 лв. с първоначалното решение е определен ДДС за внасяне за периода в размер на 10 158.67 лв. и лихва 3 309.72 лв. Разликата между определения с първоначалното решение дължим ДДС е възприетия в настоящото решение е 3 526.66 лв. /13 043.35 - 9 516.69 = 3 526.66 лв./. С оглед на изложеното, дължимият за периода ДДС следва да бъде определен в размер на 13 685.33 лв. и съответните лихви. Незаконосъобразно е отхвърлена жалбата за разликата над 13 685.33 лв. дължим за периода ДДС и съответните лихви до определения с РА дължим ДДС в размер на 14 018.64 лв. и лихви 4 773.37 лв. и законосъобразно е отхвърлена жалбата за разликата над 10 158.67 лв. и лихва 3 309.72 лв. до 13 685.33 лв. и съответните лихви. С оглед на така установените неотчетени приходи от продажби на билети размерът на дължимия корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. също следва да бъде променен. За 2006 г. с РА е прието, че приходите са в размер на 308 545.17 лв., в които са включени неотчетени приходи от продажби на билети в размер на 86 280 лв. по номинал или 71 900 лв. без ДДС, а според приетото по-горе в настоящото решение приходите без ДДС са в размер на 54 506.70 лв. или със 17 393.30 лв. по-малко. Облагаемата печалба след корекцията е в размер на 30 303.44 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 4 545.50 лв. /определен с първоначалното решение 1 769.27 лв. и лихви 798.95 лв., в РА - 7 154.51 лв. и лихви 3 250.48 лв./ Жалбата на дружеството следователно е неоснователна за разликата над 1 769.27 лв. и лихви 798.95 лв. до 4 545.50 лв. и съответните лихви и основателна за разликата над 4 545.50 лв. и съответните лихви до 7 154.51 лв. и лихви 3 250.48 лв. За 2007 г. с РА е прието, че приходите на дружеството са в размер на 310 408.18 лв. В тях са включени приходи от продажби на билети в размер на 80 260 лв. по номинал /66 883.33 лв. без ДДС/ и приход в размер на 4 602.16 лв. по неотчетена фактура /общо 71 486.49 лв./. Определен е корпоративен данък в размер на 7 418.57 лв. Предвид декларирания от дружеството корпоративен данък в размер на 270.02 лв., за който в РА е констатирано, че е внесен, е определено задължение за корпоративен данък в размер на 7 148.55 лв. и лихви 2 207.09 лв. С оглед приетото по-горе, че дружеството е реализирало през 2007 г. приходи от продажби на билети в размер на 65 216.78 лв. или 1 666. 55 лв. по-малко от приетото в РА, установените от органа по приходите такива следва да се намалят с разликата от 1 666. 55 лв. Данъчната печалба е в размер на 72 519.13 лв., а дължимият корпоративен данък - 7 251.91 лв. След като се намали с 270.02 лв., остава дължим 6 981. 89 лв. Жалбата срещу решение № 241 от 7.05.2013 г. е неоснователна. Не е налице твърдяната очевидна фактическа грешка. В мотивите на решение № 82 от 5.03.2013 г. на стр. 4 съдът е посочил точната сума на начисления с РА ДДС във връзка с продажбите на билети за данъчните периоди м. декември 2005 г., м. декември 2006 г. и м. декември 2007 г., който е в общ размер 37 996.66 лв. Този размер е потвърден и с решението на директора на Дирекция "ОУИ" на стр. 8. Допълнително начисленият за тези периоди ДДС само във връзка с продажбите на билети се различава от размера на установения ДДС за внасяне с РА - 37 756.81 лв., който правилно е посочен от съда в диспозитива на решението. Неоснователен е и доводът на касатора, че съдът незаконосъобразно е отказал да допълни своето решение. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които ревизиращият екип е приел, че не са свързани с дейността, както и по отношение на лихвите за невнесени в срок авансови вноски за 2005 г. РА е потвърден с решение № 215 от 10.06.2011 г. на АС - Велико Търново, постановено по адм. д. № 644/2010 г., което като необжалвано от "СЕВЛИЕВО БУС" ООД в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, е влязло в сила. Липсата на мотиви, ако това е било налице по отношение на първоначалното решение при наличие на пълен диспозитив, е било касационно основание за обжалването му, което дружеството не е направило. На жалбоподателя с оглед изхода на спора следва да се присъдят разноски за съдебните производства съобразно размера на уважената част от жалбата - 50.00 лв. От негова страна не са представени доказателства за това, че е заплатен адвокатският хонорар, който е договорен. На ответника за касационното производство разноски не следва да се присъждат, тъй като не е представляван от юрисконсулт, а в обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера по Наредба № 1/2004 г. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК