Решение № 14158 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8588/2016 г.

Решение № 14158 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8588/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1134 от 06.06.2016 г., постановено по адм. д. № 2694/2015 г. Пловдивският административен съд, е отменил по жалбата на К. А. М., с. Б. Вир, общ. Ч., махала Средица 013, РА № 160009142429 - 091 - 01/13.07.2015 г., издаден от В. А. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и В. Г. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 765/25.09.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., в частта на допълнително определените дължими суми за довнасяне на вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 612.29 лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 395.68 лв. и за 2010 г. в размер на 1216.13 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 522.87 лв. В тази част, решението на административния съд не е обжалвано и е влязло в сила. Със същото решение съдът е изменил РА № 160009142429 - 091 - 01/13.07.2015 г., издаден от В. А. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и В. Г. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 765/25.09.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., като е намалил размера на дължимите суми за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимите суми за ЗО и размера на акцесорните задължения за лихви, както следва: - за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 959,26 лв. на 819,55 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2010 г. от 9 456,70 лв. на 9 433,67 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2011 г. от 2 182,41 лв. на 867,60 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 919,39 лв. на 589,95 лв., ведно с прилежащите лихви; - за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2011 г. от 1 216,03 лв. на 34,14 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 746,28 лв. на 459,81 лв., ведно с прилежащите лихви. С решението съдът е осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП да заплати на К. А. М. разноски в размер на 44,42 лв. (четиридесет и четири лева и четиридесет и две стотинки), изчислени по съразмерност и компенсация. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от К. А. М., в отхвърлителната му част на дължимите суми за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимите суми за ЗО и размера на акцесорните задължения за лихви, както следва: - за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 819,55 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2010 г. от 9 433,67 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2011 г. от 867,60 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 589,95 лв., ведно с прилежащите лихви; - за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2011 г. от 34,14 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 459,81 лв., ведно с прилежащите лихви. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - П. в обжалваната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт изцяло. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., редовно призован, чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Пловдивският административен съд, е отменил по жалбата на К. А. М., с. Б. Вир, общ. Ч., махала Средица 013, РА № 160009142429 - 091 - 01/13.07.2015 г., издаден от В. А. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и В. Г. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 765/25.09.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., в частта на допълнително определените дължими суми за довнасяне на вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 612.29 лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 395.68 лв и за 2010 г. в размер на 1216.13 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 522.87 лв. В отменителната му част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Със същото решение съдът е изменил РА № 160009142429 - 091 - 01/13.07.2015 г., като е намалил размера на дължимите суми за довнасяне за данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимите суми за ЗО и размера на акцесорните задължения за лихви, както следва: - за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 959,26 лв. на 819,55 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2010 г. от 9 456,70 лв. на 9 433,67 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2011 г. от 2 182,41 лв. на 867,60 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 919,39 лв. на 589,95 лв., ведно с прилежащите лихви; - за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2011 г. от 1 216,03 лв. на 34,14 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 746,28 лв. на 459,81 лв., ведно с прилежащите лихви. В мотивите на обжалвания съдебен акт е прието, че при извършване на ревизията са спазени разпоредбите на чл. 122 и чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК. След възпроизвеждане на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради наличието на която разпоредба е проведена ревизия по особения ред, и посочване на начина на разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят през ревизираните отчетни периоди е извършил разходи под формата на вноски по банкови сметки и даден заем в размер на 100000 лв., които надвишават декларираните и доказани доходи, поради което органите по приходите обосновано са посочили в констативната част на РД, като основание за преминаване на ревизията, като такава по особения ред за облагане чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съдът е изложил съображенията си относно невключването във входящата част на паричния поток към 01.01.2008 г. на суми, представляващи спестявания, извършени през годините, от доход с установен източник пенсия за осигурителен стаж и възраст, като според решаващият съд, жалбоподателя не прави разграничение между понятията доход с неустановен източник, данъчна основа на дохода с неустановен източник и разполагаема парична сума в брой. Отбелязано е, че изцяло в тежест на жалбоподателя е да докаже разполагаема парична сума в брой при него, чрез съответните доказателства - банкови извлечения за изтеглени парични суми в брой, неизвършени покупки в значителни размери през годините, конкретни размери на доходите от продажба на земеделска и животинска продукция. Първоинстанционният съд е посочил, че не е спорно обстоятелството, че независимо от твърденията за реализирани доходи през периода 1999 г. до 2007 г. не е подадена нито една ГДД, в която да е посочен конкретен размер на тези доходи, който да е бил подложен на проверка от ревизиращите органи. Едва в съдебното производство се е ангажирало изготвяне на съдебно - агрономическа експертиза със задача установяване на евентуално реализираните доходи през годините. Съдът е отбелязал, че самият жалбоподател не е посочил конкретни добиви от растителна и животинска продукция, а те са определени на база на осреднена статистическа информация за региона. Според съда налице са единствено доказателства за притежавана от К. А. М. земеделска земя от около 15 дка., за които той е получил директни плащания, както и за притежавана от него домашна градина, в която той отглеждал различни земеделски култури. Решаващият състав е посочил, че не оспорва принципната възможност лицето да е разполагало със значителни парични средства през годините от получавана пенсия в голям размер и доходи от земеделие и животновъдство, но никъде в ревизионното производство не е бил посочен конкретния размер на тези доходи, които да бъдат подложени на анализ и проверка. Според съда при неподаване на ГДД за реализирани доходи през годините от твърдяния източник, са се правили опити жалбоподателят да черпи изгодни за себе си факти от собственото си противоправно поведение, като това се прави едва след като е оспорено притежанието от него на сумата от 100000 лв., която е дал в заем на сина си, който от своя страна го е предоставил на собственото си дружество, за извършване на строителство на жилищна сграда. Съдът е констатирал, че поради тези причини не следва да се кредитират заключенията на вещите лица по САгрЕ и ССЕ, които според решаващият състав са направили изчисления на "някакъв" възможен размер на доходи, за сравнително дълъг период от време, от източник производство и продажба на земеделска и животинска продукция. Прието е, че не следва да се кредитира заключението по ССЕ във варианта му на начално салдо от парични средства към 01.01.2008 г., без включване в него на евентуалните неустановени по размер доходи от този източник. Според съда вещото лице е изготвило заключението си само въз основа на твърдения на ревизираното лице и сина му. Решаващият състав е коментирал, като неправилно в заключението на вещото лице по ССЕ, включването в разходната част на паричния поток на половината сума от предоставения заем от 100000 лв., тъй като е имало твърдения, че заемът е предоставен от двамата съпрузи, което от своя страна според съда е в противоречие с друго твърдение, че само К. М. е притежавал спестявания в значителни размери. Отбелязано е, че е извършена рекапитулация на паричните средства на съпругата за същите ревизирани периоди, при която за всяка година е бил констатиран недостиг, но не в големи размери. От тук съда е възприел извода, че не е възможно компенсирането на паричните средства при единия съпруг да се компенсира от излишъка на такива при другия, като предвид получаваните доходи в минимални размери е невъзможно и спестяването на парична сума в размер на 50000 лв. Относно изтеглените суми от лични банкови сметки на жалбоподателя, с пълномощно от сина му, е прието, че разполагаемостта се основава само на свидетелски показания на свидетел, пряко заинтересован от изхода на делото (син на ревизираното лице). Прието е, че не са ангажирани доказателства за последващото разходване на сумите. По отношение на твърденията за прехвърляне на сума от личната банкова сметка на К. М. в банкова сметка на дружеството на сина му "Бели 69" ЕООД, е прието, че не е спорно, че е налице движение на парични средства, но понеже се касае за такива по банкова сметка, правилно същите не са намерили отражение в рекапитулацията на паричния поток, която отразява движението на парични средства в брой. Относно връщането на парична сума от 34 716.60 лв. в брой, съгласно РКО № 3 от 10.09.2010 г., съдът се е позовал на заключението на вещото лице, като е прието, че не може да се изведе несъмнен извод, че това е сума за връщане на част от предоставения заем. Решаващият състав е възприел, че представения в съдебното производство РКО е частен документ с недостоверна дата, съставен за целите на съдебното обжалване, тъй като не е бил представен от ревизираното лице при извършените му две проверки за установяването на факти и обстоятелства. Решаващият състав е приел за основателно възражението на жалбоподателя за недължимостта на осигурителните вноски, изчислени по реда на чл. 124а от ДОПК за 2008 г. и 2010 г., позовал се е на Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г., постановено по тълк. дело № 5 на ОСС от Първа и Втора колегия на ВАС. В тази част на допълнително определените при ревизията вноски за ЗО за годишно изравняване за 2008 г. в размер на 612.29 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 395.68 лв. и за 2010 г. в размер на 1216.13 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 522.87 лв. РА е отменен. Първоинстанционният съд е констатирал, че РА е частично незаконосъобразен, в частта, в която е направено неправилно изчисление на паричния поток за ревизираните периоди не на годишна база, а към определени времеви моменти на годините. След направените изчисления е намалил размера на дължимите суми за довнасяне за данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимите суми за ЗО и размера на акцесорните задължения за лихви, както следва: - за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 959,26 лв. на 819,55 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2010 г. от 9 456,70 лв. на 9 433,67 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2011 г. от 2 182,41 лв. на 867,60 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 919,39 лв. на 589,95 лв., ведно с прилежащите лихви; - за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2011 г. от 1 216,03 лв. на 34,14 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 746,28 лв. на 459,81 лв., ведно с прилежащите лихви. В касационната жалба се правят оплаквания, за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд е допуснал очебийни и значителни пропуски при изследване на фактическата обстановка. Навеждат се доводи за допуснати от страна на приходната администрация на съществени пропуски още в хода на административното производство, сред които са неотразяването на тегления на парични суми в брой от личната банкова сметка на жалбоподателя. Твърди, че в решението не са взети предвид разчетни взаимоотношения между К. М. и "Бели - 69" ЕООД, навеждат се доводи в тази насока. Според жалбоподателя, неправилно в РА и в обжалваното съдебно решение е прието нулево парично салдо към 01.01.2008 г. Защитава тезата, че съдебното решение е в противоречие и пълно игнориране с приетите и неоспорени по делото съдебно - икономическа и съдебно агрономическа експертизи. М. В. административен съд да отмени решение № 1134 от 06.06.2016 г. постановено по адм. д. № 2694/2015 г. на Административен съд - П. и да постанови такова с което да отмени изцяло РА. Направените оплаквания са основателни. В хода на ревизията е установено, че за ревизираните данъчни периоди са налични обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, което е довело до провеждане на ревизията по особения ред. За опровергаване на констатациите, че е налице несъответствие между приходите и разходите, още в хода на данъчното производство ревизираното лице е изложило доводи и е ангажирало доказателства, че е имал реално спестявания и доходи от продажба на растителна и животинска продукция, както и от получаване на пенсия в максимален размер. По преписката са събрани достатъчно доказателства, които са годни да обосноват извода, че К. М. е разполагал с доходи, които да покриват размера на извършените от него разходи за периода на ревизията. Твърденията в касационната жалба се потвърждават, както от събраните в хода на ревизията и съдебното производство, така и от допуснатите и неоспорени от страните по делото ССЕ и САгрЕ. И по двете експертизи, вещите лица са отговорили изчерпателно и точно на поставените им задачи и настоящия касационен състав ги кредитира изцяло. Погрешно в РА не са намерили отражение в приходната част на паричния поток суми, които са били изтеглени от жалбоподателя и от упълномощено от него лице: - изтеглени в брой 4290евро на 04.07.2012г; - 1025.64евро на 25.05.2010 г. - сумата е отразена погрешно в РА в лева, а не в евро (лист 155 от делото); 3584.10 евро на 04.06.2009 г.; 5657.24 лв. на 04.06.2009 г.; - 8800 лв. на 22.05.2009 г., като по преписката съществуват доказателства в тази връзка, както и в заключението на вещото лице по ССЕ, където подробно е проследено движението по банковите сметки на жалбоподателя. От събрания доказателствен материал, както и в заключението на вещото лице, безспорно се установява наличието на финансови взаимоотношения между дружеството "Бели - 69" ЕООД ( на което синът на К. М. е управител) и жалбоподателя, който е превел по банков път общо сумата от 34716.60 лв. на дати 21.06.2010 г. и 25.05.2010 г., същата сума му е била възстановена по - късно по касов път на 10.09.2010 г. Тези обстоятелства са отразени и в експертизата, която е установила, че разчетните взаимоотношения между двамата са намерили счетоводно отражение в годишните счетоводни отчети на "Бели - 69" ЕООД. Неправилно в първоинстанционното решение и в РА е прието нулево парично салдо към 01.01.2008 г. По преписката са представени множество доказателства, които да обосноват извод, че жалбоподателя е разполагал със спестени парични средства. К. М. е работил като миньор, като има приложени писмени данни за получаваната от него заплата, представени са и доказателства за получаваната от него пенсия за осигурителен стаж и възраст от 1985 г., която е в максимален размер. Събрани са писмени и гласни доказателства, които установяват, че преди ревизирания период лицето е извършвало дейност по отглеждане на животни и селскостопански култури в личното си стопанство, част от които е реализирало на пазара. Налични са още данни от ДФ"Земеделие" - Областна дирекция К. за предоставени на жалбоподателя средства за земеделска дейност, което води до несъмнения извода, че същия е реализирал доходи от продажби на растителна и животинска продукция. За периода 2008 г. - 2013 г. К. М. е подал заявление за регистрация и заявление за подпомагане, като в таблица № 1 от САгрЕ са посочени броя на животните по години (2010 г. - 2013 г.). За периода 2008 г. - 2013 г. е кандидатствал по схема и мерки за директни плащания, като е посочил площ и какви култури е отглеждал. В САгрЕ е направено изчисление на доходите от източник производство на земеделска и животинска продукция, които настоящия състав споделя, доколкото не е оспорено от страните и е базирано на надлежни доказателства, в това число писмени такива издадени от държавни институции. Следва да бъде посочено, че предвид възраженията на ответната страна за хипотетичен характер на доходите от земеделие вещото лице по съдебно-икономическата експертиза е изготвило вариант на заключение, в което тези приходи не са включени, като и при този вариант през ревизираните периоди не е налице превишение на разходите над приходите, поради което не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Отделно от това, от данните по делото е видно, че част от приходите на ревизираното лице необосновано не са били взети предвид от ревизиращите органи под предлог, че нямало данни, че сумите, които са изтеглени от сметката на К. М. не са му били предадени от пълномощника. Предвид нормата на чл. 36, ал. 2 ЗЗД, според която последиците от правните действия, които представителят извършва, възникват направо за представлявания, подобно твърдение е в противоречие с материалния закон и обратното следва да бъде доказано чрез допустими доказателствени средства, каквито не са събирани в хода на ревизията. Варно е, че по силата и на отменения ЗОДФЛ и ЗДДФЛ лицата, които реализират необлагаеми доходи от производство на непреработена селскостопанска продукция, са длъжни да подават годишни данъчни декларации. Но от обстоятелството, че за периодите преди 2008 г. лицето не е подавало годишни данъчни декларации за реализирани такива доходи от селско-стопанска дейност, не следва, че такива не са реализирани. Чрез извършени проверки в хода на ревизията не са събрани и доказателства, че ревизираното лице е извършвал прекомерни разходи за живот, лукс и прочие, както и да е закупувало движимо или недвижимо имущество в значителни размери. Като е стигнал до извод, че ревизионният акт е законосъобразен в посочените по-горе части и е отхвърлил като неоснователни възраженията на задълженото лице, Административен съд - гр. П. е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението в тази му част следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА № 160009142429 - 091 - 01/13.07.2015 г., издаден от В. А. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и В. Г. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 765/25.09.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., следва да бъде отменен в частта му, в която на К. А. М. от с. Б. Вир, общ. Ч., са определени дължими суми за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимите суми за ЗО и размера на акцесорните задължения за лихви, както следва: - за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 819,55 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2010 г. от 9 433,67 лв., ведно с прилежащите лихви, за 2011 г. от 867,60 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 589,95 лв., ведно с прилежащите лихви; - за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2011 г. от 34,14 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. от 459,81 лв., ведно с прилежащите лихви. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските по компенсация, като Д"ОДОП"-гр. П. бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в размер на 5 105 лв. съгласно представения списък за разноски на л. 29 от настоящето дело. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,