Решение № 7823 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4607/2015 г.

Решение № 7823 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4607/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП, против решение № 68 от 5.03.2015 г., постановено от Административен съд-Велико Търново по адм. дело № 435/2014 г., с което по жалба на "НАСИ" ЕООД гр. Видин, е отменен ревизионен акт № 051302785/27.02.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП-В. Търново, потвърден в обжалваната му част с Решение № 227/23.05.2014 г. на директора на Дирекция " ОДОП"-В. Търново, с който на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода от 14.03.2008 г. до 31.08.2012 г. и за периода от 1.10.2012 г. до 31.12.2012 г. общо в размер на 26 547,57 лв и лихви за забава в размер на 15994,99 лв, както и задължения по ЗДДФЛ в размер на 5,75 лв и лихви върху тях в размер на 2,12 лв. Н касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи на първоинстанционния съд за липса на доказателства за наличие на укрити приходи от продажби на стоки, неотразени в счетоводството на ревизираното дружество. Не били обсъдени констатациите на ревизиращите органи при извършените насрещни проверки на доставчиците и представените в тях документи, както и не бил извършен цялостен анализ на дейността и счетоводната отчетност на ревизираното лице, която била преценена като нередовно водена и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Игнорирани били обясненията на представляващите доставчиците за издаване на процесните фактури и обстоятелствата на извършване на тези продажби. Неправилно била разпределена доказателствената тежест, като съдът не зачел презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА до доказване на противното. Не били зачетени и показанията на разпитаните по делото свидетели, които потвърждавали установените в хода на ревизията факти. В съдебното решение не били изложени мотиви относно констатациите за неотчетени приходи от продажба на стоки по неосчетоводени от ревизираното дружество фактури и от други доставчици, различни от обсъжданите "Фема 59" ЕООД и "Импулс" ООД, както и относно отказания данъчен кредит общо в размер на 253,77 лв и неправомерно упражненото два пъти право на данъчен кредит общо в размер на 670, 97 лв. Липсвали мотиви и по отношение на допълнително определените задължения по ЗДДФЛ в размер на 5, 75 лв и лихви върху тях в размер на 2,12 лв, като РА бил отменен и в тези части. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното "Наси" ЕООД Видин оспорва жалбата и иска оставяне в сила на решението с присъждане на разноски. Заключението на представителя на Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на второ отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка на допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а по същество за основателна. Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4: данни за укрити приходи и наличие на счетоводство, което не дава възможност за правилно установяване на данъчните задължения. За да приемат наличие на основание за приложимост на посочения ред, органите по приходите са констатирали, че при ревизираното дружество са налице неотчетени покупки на стоки по фактури, издадени от редица доставчици /конкретно посочени в приложение № 19 към ревизионния доклад/ и съответно налице са неотчетени приходи от продажба на тези стоки за ревизираните периоди. Налице са фактури, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност и дружеството е закупило и впоследствие е извършило продажби на стоки без да е отчело съответните приходи от тези продажби. Няма извършена хронологична регистрация и систематизация на всички счетоводни документи за ревизираните периоди. За да отмени изцяло определените с РА данъчни задължения, административният съд приема, че не е доказано основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което извършеното облагане е незаконосъобразно. Според съда, органите по приходите, чиято е доказателствената тежест за това, не са установили, че има данни за укрити приходи и че счетоводството на ревизираното лице не дава възможност за определяне на данъчните му задължения. Съдът обосновава този извод като приема, че не е доказана реалността по фактурите на доставчиците "Фема 59" ЕООД и "Импулс" ООД, защото прилагайки доказателствения стандарт на органите по приходите, при продажбата на родово определени вещи прехвърлянето на собствеността им става с предаването, за което няма събрани доказателства. Фактурите не са придружени с приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки. Липсват първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им. Съдът приема, че неосчетоводяването на фактурите, издадени на жалбоподателя от посочените търговци, би представлявало нарушение на изискването за текущо начисляване само ако жалбоподателят е следвало да направи това, което задължение възниква ако същите са му редовно издадени- т. е. при наличието на законоустановените предпоставки за това. Подлежат на фактуриране по ЗДДС само реално извършените доставки по смисъла на чл. 6 от същия закон и доколкото реалността на фактурираните доставки не е доказана, констатациите на органите по приходите не са обосновани, съответно-не се ползват с презумптивна доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Правилно АС приема, че наличието на основанията за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е преюдициален въпрос по отношение на законосъобразността на процесното облагане, както и че само обоснованите констатации на органите по приходите в РА, издаден по този ред, се ползват с презумпция за вярност. Основателно обаче в касационната жалба се поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички обстоятелства за преминаване към посочения специален процесуален ред на извършване на ревизията и доказателствата за тях. Не са ценени поотделно и в тяхната съвкупност доказателства за факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на спора и не е преценена точно доказателствената сила на събраните доказателства. Превратно са тълкувани заключенията на изслушаните съдебно-икономически експертизи, които потвърждават констатациите на органите по приходите за нередовно водено счетоводство на ревизираното дружество. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК органът по приходите може да приложи особения ред за ревизия, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. В закона не е посочено като изискване за реализиране на този фактически състав доказването чрез преки доказателства от страна на органа по приходите на получени доставки на стоки и получаване от ревизирания субект на конкретен размер на приходи от тяхната реализация. Приходната администрация не е страна по тези сделки и не разполага с доказателства, установяващи пряко реалността на доставките на стоки. В хода на ревизията обаче са събрани достатъчно косвени доказателства за реалност на доставките на стоки от доставчиците "Фема 59" ЕООД и "Импулс" ООД, които неправилно не са ценени от първоинстанционния съд, което води и до необоснованост на фактическите и правни изводи. Установено е, че стоките, предмет на неотчетените фактури, изцяло съвпадат с предмета на дейност на търговеца и са обичайни по количества, стойност и интензитет на закупуване, съответстващи за неговата дейност. Всички посочени търговци са от постоянните и редовни доставчици на стоки, като същите са издавали множество фактури към ревизираното дружество за извършени от тях ежедневни или периодични доставки. От страна на ревизирания субект са осчетоводени голяма част от издадените от тези доставчици фактури. Със заключенията на вещото лице по счетоводните експертизи и доказателствата от извършени насрещни проверки на доставчиците е установено безспорно, че процесните фактури са издадени от въпросните търговци и са отразени в счетоводните и данъчните им регистри. Протоколите за извършените насрещни проверки не са оспорени от ревизираното дружество в хода на първоинстанционното производство по реда на чл. 193 ГПК в качеството им на официални документи, поради което установените с тях факти и обстоятелства за издадени фактури от всички спорни доставчици на ревизираното лице и доставени стоки се ползват с материално доказателствена сила. Представители на доставчиците са представили и подробни писмени обяснения относно механизма на доставките - по-голяма част от стоките по спорните фактури са транспортирани от обектите на доставчика с негов транспорт до обектите на жалбоподателя, като плащанията са извършвани в брой при доставката на стоката. Тези констатации са потвърдени и от показанията на разпитаните свидетели, които не са обсъдени от решаващия съд. Не са отчетени при постановяване на обжалвания акт и други обстоятелства от значение за правилното решаване на въпроса за реалността на процесните доставки: при доставчика "Фема 59" ЕООД е налице аналитична отчетност за клиента "НАСИ" ЕООД и че за ревизираните периоди са извършвани продажби на стоки чрез зареждане в обекти на дружеството в гр. Видин чрез специализирани МПС на доставчика /по пътни листи, които според вещото лице са относими към фактурите, издадени на ревизираното дружество/ и чрез директни покупки. Не са съобразени от административния съд и събраните доказателства, потвърждаващи доставките по спорните фактури и от доставчика "Импулс" ООД. Неправилно първоинстанционният съд игнорира всички събрани косвени доказателства за реалност на доставките по неосчетоводените фактури по аргумент за липса на представени двустранно подписани документи с характер на приемо-предавателни протоколи, които да доказват предаването и получаването на стоката. Вещото лице по СЧЕ заявява, че в счетоводството на ревизираното лице също не се намират приемо-предавателни протоколи към осчетоводените фактури, като няма практика и не се съставят такива, както и стокови разписки за всички получени стоки. Предвид това не следва за неотразените доставки съдът да изисква представянето от страна на доставчиците и приходната администрация на документи, каквито ревизираното лице не съставя дори и за отразените такива в счетоводството му. Основателно е поддържаното от касатора, че изискването на по-пълна документация по отношение на неосчетоводените покупки противоречи на целта на закона, въвеждаща особения режим на облагане като коректив на нередовната счетоводна отчетност на лицата, така и на житейската логика, тъй като в хипотезата на укрити приходи за ревизираното лице не съществува интерес от представяне на документи, установяващи неправомерното му поведение. Като не е обсъдил представените от страните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, административният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, водещо и до необоснованост на съдебния акт. Не са разгледани от съда и не са изложени мотиви относно констатациите в РА и за неотчетени приходи от продажба на стоки по неосчетоводени фактури и от доставчиците "Чарли 2000" ЕООД, "Стар Фудс България" ЕООД, "Мити" ЕООД, "Беллами" ЕООД, "АЕА" ООД. Липсват мотиви и относно отказания данъчен кредит общо в размер на 253,77 лв, както и относно неправомерно упражненото два пъти право на данъчен кредит общо в размер на 670, 97 лв по описани в РД фактури. Не е мотивирана и отмяната на РА и в частта на допълнително определените задължения по ЗДДФЛ и лихвите върху тях. АПК поставя изисквания към решението си съдът да излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. В конкретния случай по-голяма част от констатациите в РА и РД, както и доказателствата за тях не са разгледани от първоинстанционния съд. Същите няма как да бъдат разгледани за първи път от настоящата съдебна инстанция, тъй като това би накърнило правото на защита на страната, свързано с двуинстанционност на съдебното обжалване. Предвид изложеното настоящият състав приема, че е налице хипотезата по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, което обосновава отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При него следва да се обсъдят всички ангажирани от страните доказателства относно констатациите на органа по приходите, след което да се произнесе по същество за законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Разноските за настоящата инстанция следва да се присъдят при новото разглеждане на делото с оглед на изхода му. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение,