Решение № 14619 от 1.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4934/2010 г.

Решение № 14619 от 1.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4934/2010 г., I о., докладчик съдията Панайот Генков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бест 2007" ЕООД гр. Хасково, чрез процесуалния му представител адв. Светозар Бъчваров, срещу решение № 160 от 10.02.2010 г. по адм. дело № 2129/2008 г. на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, III състав, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 260800419/14.08.2008 г., издаден от ТД на НАП - Хасково, потвърден с решение № 719/03.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В останалата част решението не е обжалвано. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено е при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано-отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отмени РА и потвърждаващото го решение, както и да му бъдат присъдени разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП в писмено становище от 18.10.2010 г., изготвено от гл. юрк. Дамянова, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. С процесния РА на дружеството са установени задължения за довнасяне за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 1579,34 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 89,39 лева и е доначислен ДДС за конкретно посочени данъчни периоди в размер общо на 3189,65 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 481,75 лева. С решението си АС - Пловдив е отменил РА и потвърдилото го решение на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно установени на "Бест 2007" ЕООД публични задължения както следва: допълнително установен корпоративен данък за 2007 г. за разликата от 1467,27 лева до пълния установен размер от 1579,34 лева, ведно със съответната прилежаща лихва за забава, и допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 06, м. 07. и м. 08.2007 г. за разликата от общо 2934,53 до пълния установен размер от общо 3189,65 лева, както и в частта за установената лихва за забава за разликата от 408,42 лева до пълния установен размер от 481,75 лева. В останалата част е отхвърлил жалбата. Предмет на касационно обжалване е решението на АС само в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е установил следното: През ревизирания период дружеството е стопанисвало обект - галерия "Пикасо", находяща се в гр. Варна, в който е извършвало основно дейности по продажба на картини и други, свързани с тях артикули. В обекта е въведен в експлоатация ЕКАФП "Датекс МР 558" на дата 01.06.2007 г., като приходите от продажбите са отчитани от 04.06.2007 г., от която дата и обектът се стопанисва от "Бест 2007" ЕООД, като до тази дата същите са отчитани като приходи на ЕТ "Бест - М. А. ". По повод на постъпила жалба в Окръжна Прокуратура - Варна от лицето Г. Д. Г. е образувано прокурорска преписка № 5249/2007 г. по описа на ОП - Варна. В хода на същата са снети обясненията на Г., от които е видно, че същата е работила като продавач-консултант в стопанисвания от "Бест 2007" ЕООД обект - магазин за картини и рамки, находящ се в гр. Варна, като съгласно същите обяснения по указания на управителя на търговец не всички осъществени продажби са били маркирани на въведения в експлоатация в обекта касов апарат, като действителните продажби са били отразявани в отделна тетрадка. С приемо-предавателен протокол от 21.03.2008 г. е извършено предаване от служител на СИП при ОДП - Хасково /сега ОД на МВР - Хасково/ на материалите, съдържащи се в пр. преписка № 365/2008 г. по описа на Окръжна Прокуратура - Хасково, включително процесната "тетрадка със 147 листа" и копие от пълномощно /л. 132/. Установено е, че всяка от страниците в тетрадката е разделена на две, като в лята й част са отразявани размери на извършени плащания за периода от 23.10.2006 г. до 23.08.2007 г., като е отбелязван и характера на същите-капаро, платена или доплащане, като са налице отделни записвания съдържащи и конкретни индивидуализиращи данни относно вида, размера и количеството на предмета на продажба; срещу всеки запис е посочена и конкретна сума в левове; на края на всеки ден е извършвано сборуване на тези суми, като срещу сборът е изписвано-отчетени, оборот, оборот на дребно, оборот на едро. В този смисъл от ревизиращи органи е прието, че в случая се касае за получени суми по повод осъществени продажби от обекта - галерия "Пикасо" в гр. Варна. Прието е, че за периода са налице данни за неотчетени продажби - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК "налице са данни за укрити приходи". След анализ на представените и събрани в хода на ревизията доказателства според органа по приходите установената положителна разликата между оборотите вписани в тетрадката, изпратена от Окръжна Прокуратура - Хасково, и декларираните от търговеца обороти, отразени в книгата за дневните финансови отчети за периода 4.06.2007 г. - 23.08.2007 г. представлява доход, който не е намерил отражение в оборота на ревизираното лице. Предвид факта, че лицето е регистрирано по ЗДДС, същото е следвало да начислява косвения данък за всяка извършена от него облагаема доставка на датата на настъпване на данъчното събитие по общите правила на закона, което не е сторено от жалбоподателя. С оглед установяване автентичността на процесната тетрадка е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДОПК по искане на ответника. В тази връзка е изслушана съдебно-почеркова експертиза и допуснати гласни доказателства, както и представени и писмени такива. Въз основа на СПЕ съдът е установил, че ръкописният текст в процесната тетрадка е изписан от две различни лица, като на база извършеното сравнително изследване на снетите от съда образци от почерци на лицата Г. Г. и М. А., е дадено и експертно заключение, че ръкописният текст в същата тетрадка е изписан именно от лицата Г. Генадиева и М. Ангелова. От разпита на св. Генадиева и св. Ангелова, по безпротиворечив начин съдът е констатирал, че именно те са лицата водили записванията в процесната тетрадка /което напълно кореспондира и с дадените обяснения в тази връзка от Генадиева пред органите още на досъдебното производство/, като самите записвания са правени именно в периода от 04.06.2007 г. до 23.08.2007 г. и касаят дейността на "Бест 2007" ЕООД, осъществявана в обекта галерия "Пикасо", гр. Варна, като по същество отразяват извършените продажби-част от които отразявани чрез въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство, а друга - неотразявани по надлежния за това ред. Тези показания са кредитирани изцяло от съда, тъй като съответстват на останалия доказателствен материал по делото /СПЕ и дадените обяснения на един по-ранен етап от св. Генадиева/. Посочено е в решението, че изцяло съдът кредитира показанията на св. Генадиева въпреки изнесените факти за обтегнатите отношения между нея и физическото лице - представляващ и едноличен собственик на капитала на жалбоподателя, доколкото същите показания напълно кореспондират и с показанията на св. А., за която не се спори и че понастоящем е служител в същото дружество. По делото е установено, че са налице писмени доказателства /л. 412-418/, че считано от 01.06.2007 г. и двете свидетелки - св. Г. /последната до 09.08.2007 г./ и св. А., са били назначени на работа в дружеството-жалбоподател на длъжност магазинер, като част от служебните им задължения е била и работата с ЕКАФП и отчитане по съответния ред на осъществените продажби в обекта галерия "Пикасо", гр. Варна. При преценката на доказателствената стойност на така депозирания по делото частен документ съдът е отчел и неоспорените от жалбоподателя констатации, залегнали както в РД, така и в самия РА, че от една страна отразените в тетрадката разходи напълно кореспондират с осчетоводените такива от страна на жалбоподателя /в който смисъл е и даденото изрично експертно мнение от вещото лице по допусната ССЕ - т. 2 от същата/, а от друга - част от отразените в същата получени приходи съответстват на декларираните в счетоводството на дружеството продажби /така и заключението по счетоводната експертизата/. Съобразно горното и при съвкупната преценка на така събрания доказателствен материал по делото съдът е приел, че по категоричен начин се установява както авторството на процесната тетрадка, така и фактът на обвързаността на отразеното в нея съдържание с дейността на "Бест 2007" ЕООД, осъществявана в обекта галерия "Пикасо", гр. Варна, както и обстоятелството че отразените в същата приходи и разходи са реалните такива, по повод дейността осъществявана в посочения обект и то през ревизирания период. В този смисъл съдът е счел, че жалбоподателя не е провел успешно направеното оспорване на процесната тетрадка касателно нейното авторство, а напротив по категоричен начин съдът е установил, че същата е съставена именно от посочените в РД и в РА лица - св. Генадиева и св. Ангелова. АС е приел за неоснователно твърдението в жалбата, че процесната тетрадка не е годно доказателствено средство с оглед фактът, че не е приобщена към доказателствения материал по съответния законов ред. В тази връзка съдът е посочил, че процесната тетрадка е годно доказателство и следва да се кредитира, тъй като тя е предадена с протокол за доброволно предаване от 11.12.2007 г. от лицето Генадиева на дознател от ОДП - Хасково по реда на НПК /така доказателство на лист 381/, в хода на надлежно образувана прокурорска преписка. Като в подкрепа на този аргумент е посочил нормата на чл. 42, ал. 3 от ДОПК. Същото писмено доказателство е предадено на ревизиращите органи с надлежно съставен за това Приемо-предавателен протокол /л. 132/ и е присъединено към доказателствения материал по извършената ревизия с нарочен Протокол № 1248 от 17.07.2008 г., съставен от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково. Действително същият протокол предхожда съставянето и връчването на Уведомлението по чл. 124 от ДОПК, но това обстоятелство според съда не може само по себе си да обоснове извод за негодността на така представеното доказателство. Относно облагането по ЗДДС съдът е посочил, че спорът между страните е дали може да се приеме, че записванията в тетрадката отразяват извършени доставки, върху които да е дължим неначислен ДДС. Действително същата тетрадка според АС не може да се приеме за счетоводен документ, но тя представлява писмен свидетелстващ документ, който съгласно анализа на посочените по-горе писмени доказателства съдържа неизгодни за лицето, по повод на чиято именно дейност е съставена същата, данни. Доколкото тази тетрадка представлява частен писмен документ, съдържащ неизгодни за жалбоподателя факти и като се държи сметка на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, то същият е имал възможност по надлежния ред да докаже, че тетрадката не е съставена от негови служители или че не касае дейността на същия, но не го е сторил, а напротив от доказателствата по делото по безпротиворечив начин е установено обратното. От друга страна, в тетрадката се съдържат подробни данни за получени и продадени стоки по доставки и продажни цени, ежедневни обороти и т. н., поради което от съдържанието й обосновано могат да се направят изводи, че са налице укрити приходи, върху които не е начислен данък за облагаеми доставки. Обоснован е извода, че записванията в тетрадката сочат получени от клиенти във Варна плащания срещу продадени стоки и/или извършени услуги за част от ревизирания период, т. е. осъществени са облагаеми доставки, невключени в месечните справки-декларации по ЗДДС за м. 06, 07, 08.2007 г. Прието е, че размерът на данъчната основа на приетите за осъществени облагаеми доставки, които не са включени в подаваните месечни СД по ЗДДС по периоди през 2007 г. по данни от тетрадката и размерът на данъка, който е следвало да бъде начислен помесечно за обжалваните месеци м. 06, 07, 08.2007 г., е този изчислен от счетоводната експертиза, която в тази й част съдът е кредитирал изцяло. Правилно е приложена и разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, според която данъкът следва да се счита включен в цената на продадената стока/услуга, като размерът на дължимия данък според съда е този по заключението на ССЕ, която е дала верните изчисления при определяне на данъчните основи. Относно облагането по ЗКПО - съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че в случая от данъчната основа определена за нуждите за облагане с корпоративен данък следва да се изключат плащанията, имащи според жалбоподателя характер на авансови такива - отразени в процесната тетрадка като "капаро". Неоснователно е и твърдението в жалбата, че при определяне на данъчната основа от ревизиращите органи не е спазен принципът на съпоставимост на приходите и разходите. Действително според съда вещото лице е дало заключение, че този принцип не е спазен, като от своя страна е изчислило данъчната основа с намаляване на приходите от осъществените продажби /изчислени от самото вещо лице на база установените такива в хода на ревизията намалени със сумите, отразени в процесната тетрадка като "капаро"/, с предполагаеми разходи във връзка с тях. Безспорно е прието, че в хода на ревизията не са оспорени отчетените в годишния ОПР от самия данъчен субект разходи за дейността в размер общо на 36775,43 лева, които са взети предвид при облагането на "Бест 2007" ЕООД. В съдебната експертиза не е посочено, че са установени някакви неосчетоводени разходни документи. След като липсват каквито и да било счетоводни документи относно разходи освен тези, които са отчетени от лицето, то не е налице основание с предполагаеми разходи да се намалява данъчната основа, когато същата се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Не съществува правно основание за подобно предположение, още повече че в конкретния случай, при липсата на доказателства за противното не може да се установи дали и фактически отчетените разходи в размер на 36775,43 лева се отнасят само до отчетените продажби, или включително и до неотчетените такива. В конкретния случай се твърдят разходи, които несъмнено не са отчетени по предвидения ред, тъй като за тях не съществуват нито първични счетоводни документи, нито счетоводни записвания в регистри на сметки. С такива разходи, дори при облагане по общия ред, следва да бъде увеличен финансовия резултат. Няма основание за по-благоприятно третиране на разходите, неотчетените по предвидения в нормативни актове ред при облагането по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ДОПК. Така постановеното решение е неправилно. Същото е постановено при неизяснена фактическа обстановка без да са събрани всички относими за изхода на спора доказателства, в резултат на което първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. АС - Пловдив е констатирал, че по делото е безспорно установено от фактическа страна обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Въз основа на анализ административният съд е направил извод, че констатациите на РА не са оборени от жалбоподателя. Този негов извод е неправилен. Основните възражения на жалбоподателя поддържани пред АС, както и пред ВАС са във връзка с процесната тетрадка, въз основа на която и приходните органи са обосновали изводи за наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Жалбоподателят е поддържал, че това доказателство не е събрано по установения ред, от друга страна не съставлява и годно доказателства доколкото не може да се обвърже по никакъв начин с дейността на ревизирания субект, не е ясно от кое лице е съставена, поради което и РА не се ползва с презумптивна доказателствена сила. Наред с това дружеството е развило доводи, че не са установени в хода на ревизията обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и че неправилно са приложени и критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС и ЗКПО. Настоящият състав намира за основателно възражението на касатора, че за да отговори на основния спорен въпрос, а именно законосъобразно ли е извършена ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК и налице ли е обстоятелството по ал. 1, т. 2 на чл. 122 от с. к., съдът е следвало да изиска прокурорската преписка № 365/2008 г. на Окръжна прокуратура Хасково, за която са налице данни, че е образувана във връзка с предаването на процесната тетрадка от св. Генадиева на ОД на МВР - гр. Варна, тъй като именно това предаване е станало повод, както за образуване на пр. преписка, така и за започване на ревизионното производство предмет на настоящото производство. Не става ясно по делото какъв е резултатът от извършената прокурорска проверка, налице ли е извършено данъчно престъпление от страна на управителя на дружеството "Бест 2007" ЕООД /сега касатор/. Същата не е изискана като доказателство по делото, а е от съществено значение за изясняване на процесния спор. В случая не са налице безспорни доказателства, че процесната тетрадка е свързана по някакъв начин с дейността на дружеството касатор и че съдържанието на същата отразява действително получени от "Бест 2007" ЕООД приходи, като се има предвид, че същата не е иззета от дружеството в стопанисвано от него обект. Основателен е доводът на касаторът, че при определяне на данъчната основа за облагане АС и органите по приходите подхождат тенденциозно и едностранчив, а именно " когато оборотът по данни от ЕКАФП е по-голям от оборотът по данни от тетрадката се приема, че вярна е сумата по тетрадката, а когато оборотът по данни от ЕКАФП е по-малък от оборотът по данни от тетрадката се приема, че вярна е сумата по ЕКАФП, т. е. съдът приема за надежден източник на счетоводна информация само тогава, когато сумите в нея са по-големи от сумите отразени на ЕКАФП. Следва да се има предвид, че в заключението на ССЕ вещото лице е посочило в т. 3 "че счетоводството на дружеството е редовно водено през процесните периоди". Във връзка с установяване на релевантните за спора факти и обстоятелства и с оглед установяване автентичността на процесната тетрадка по делото съдът е кредитирал заключението на в. л. Саханджиев. В тази връзка ВАС намира за основателни доводите на дружеството, че АС се е доверил изцяло на СПЕ, след като заключението по нея е изготвено в разрез с изискванията на криминалистичната наука и практиката в този аспект. Следва де се посочи, че в становището си от 27.02.2009 г. жалбоподателят е отбелязал, че не възразява да бъде назначена графологична експертиза, но при извършването й моли "да се работи от експертите само върху оригинал на документа /в казуса - по процесната тетрадка в оригинал/. Видно от експертното заключение, обект на експертизата е била "Тетрадка, формат А4, приложена на стр. 134-280 от делото - ксерокопие", като по делото липсват данни същата да е изискана в оригинал. В становище от 23.02.2009 г. на процесуалния представител на Дирекция "ДОУИ" гр. Пловдив /л. 422,423/ е отбелязано, че "процесната тетрадка се намира в Окръжна прокуратура Хасково и е приложена по преписка № 365/2008 г. ". Съобразно изложеното ВАС намира касационната жалба за основателна, а решението в обжалваната част като неправилно, следва да бъде отменено, като постановено при допуснати съществени процесуални нарушения, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на АС - Пловдив. При новото разглеждане на делото съдът следва да изиска пр. преписка № 365/2008 г. на Окръжна прокуратура Хасково и преди всичко оригинала на процесната тетрадка, както и да назначи СПЕ, като обект на експертизата следва да бъде оригинала на процесната тетрадка. Наред с горното следва да бъдат обсъдени всички доказателства и доводи на страните, относими по спора, както и да се вземе предвид изложеното в настоящото решение. Съобразно изхода на делото, разноски ще се следват при решаването му по същество. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо "А" отделение,