Решение № 9075 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2013 г.

Решение № 9075 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна, при ЦУ на НАП, против Решение № 1279 от 21.05.2013 г., постановено по адм. д. № 1788/12 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново с което се отхвърли жалбата срещу РА, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата - Халиме Османова Касимова, действаща като ЕТ "Сиел - Халиме Касимова", чрез пълномощника си адв. Топалова, в писмена молба излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд счита, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС е бил ревизионен акт Ревизионен акт /РА/ № 181103963/16.01.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 131/12.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с който по реда на чл. 122 от ДОПК и на основание чл. 102, ал. З от ЗДДС за 2008 г. и 2009 г. на Халиме Османова Касимова действаща като ЕТ "Сиел - Халиме Касимова са определени задължения за ДДС общо в размер на 34753,52 лв. и лихви 10016,42 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел за установено, че ревизираното лице е упражнявало търговска дейност в магазин за хранителни стоки в гр. Глоджево, ул. Иван Вазов № 12 и бирария в гр. Глоджево, ул. Бачо Киро № 2. За осъществяваната търговска дейност са подавани патентни декларации. При извършена проверка в системата VAT 8, ревизиращите органи са установили покупки от ЕТ "Сиел - Халиме Касимова" в дневниците за продажби на регистрирани по ЗДДС доставчици: "Грестокомерс" ООД, гр. Лясковец; ЕТ "Ники - Сунай Али", с. Липник; "Дитра" ООД; "Деливъри Русе 2" АД; ЕТ "Теодоро Бабаров - Клио Комерс"; "Марс 7" ЕООД; "Дик 98" ЕООД; ЕТ "Сафари - MX - Пламен Генчев" и "Вела М" ООД. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците и е установено от обяснения на представляващите дружествата, че стоките са доставени, процесните фактури са осчетоводени и данъка е начислен, като транспорта е за сметка на получателя или доставчика. Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са приели, че в счетоводството на ЕТ не се регистрират всички фактури за покупки на стоки, материали и други, платени в брой, със средства от оборота на задълженото лице, като по години са установени и подробно индивидуализирани неотразени документи за покупка на цигари, хранителни и други стоки. Прието е, че стоките по фактурите издадени от доставчиците са станали предмет на последващи продажби, като продажната стойност е определена при съобразяване на процента надценка използван от ЕТ. По всяка от фактурите е определена продажна стойност, посочена в РД. Въз основа на оборота отчетен по ЕКАФП на двата обекта (бирария и магазин) и установените в хода на ревизията неотчетени приходи от продажби, от органа по приходите е прието, че за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. едноличният търговец е реализирал оборот в размер на 80021,63 лв., от които: отчетен по ЕКАФП - 28427,52 лв., неотчетените приходи от продажба на цигари - 37401,64 лв. и неотчетения приход от продажба на хранителни стоки - 14192,47 лв. На това основание е прието, че лицето към 31.12.2007 г. е достигнало оборота за регистрация по ЗДДС и е следвало в срок до 14.01.2008 г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, което задължение не е изпълнено, за периода 2008 г. и 2009 г. и по реда на чл. 102, ал. З, т. 1 и т. 4 от ЗДДС са установени допълнителни задължения за ДДС. При така установеното на ЕТ е връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК, досежно констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и данъчната основа за облагане по ЗДДС за периода 15.01.2008 г. - 31.12.2009 г. ще бъде определена по особения ред. От заключението на допуснатата и приета по делото графологична експертиза за установено съдът е приел, че подписите положени за "получател" в изследваните от експертизата фактури, издадени от ЕТ "Тити" и "Тити" ЕООД с изключение на фактура № 54186/1.12.2009 г. не са изпълнени от Халиме Османова Касимова От първоначалното заключение по допуснатата ССЕ съдът е приел за установено, че доставчиците са извършили съответните счетоводни записвания, но от представените при проверките документи не може да се проследи движението и изписването на стоките, тъй като от страна на органите по приходите са изисквани само документи за продажбите и не са изисквани документи за предходните доставки. По отношение на представените счетоводни документи вещото лице е установило, че взетите счетоводни записвания са документално обосновани и в съответствие със СС - 18 приходи, но не може да се даде заключение за съответствие на воденото от доставчиците счетоводство с принципите по чл. 4 и 9 от ЗСч, тъй като е представена само част от счетоводната документация. От заключението на допълнителната ССЕ за установено съдът е приел, че средния размер на облагаемия оборот е изчислен само по данни от ЕКАФП и увеличената с надценката отчетна стойност по фактурите издадени от "Марс 7", ЕТ "Сафари" и "Тити" ЕООД, като според данните в колона 5 - оборот с натрупване, жалбоподателят не достига оборот за регистрация по ЗДДС за целия период 1.01.2007 г. до 31.12.2007 г. При съобразяване на установените с РА обороти и несъответствията констатирани от експертизата (задача по т. З), заключението е, че оборотът за регистрация се достига към м. 12.2007 г., като задълженията за периода 2008 г. - 2009 г. са установени от експертизата в таблицата на стр. 17 от заключението. При така установеното съдът е анализирал приложимите разпоредби на чл. 122 от ДОПК и е приел, че за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства В конкретния случай за да преминат към извършване на ревизия по особения ред органите по приходите са приели, че за 2008 г. и 2009 г. по отношение на ревизираното лице са установени основания по 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, като за да обосноват посоченото основани и наличието на неотчетени продажби на цигари/хранителни и др. стоки, в тежест на органите по приходите е да установят първо, че ЕТ "Сиел - Халиме Касимова" в действителност е получил процесните фактури и стоките по тях, и второ, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не са отчетени. До този извод съдът е достигнал като е приел, че извън хипотезите на чл. 123 от ДОПК, неотчетеният приход не може да се предполага, а следва да е безспорно установен, като тежестта за това е на приходната администрация. Относно облагането с ДДС следва да се установи получаването на неотчетени покупки, т. е. настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи облагаеми доставки. От събраните доказателства съдът е приел, че не се установява по безспорен и категоричен начин факта на получаването на фактурите от ЕТ "Сиел - Халиме Касимова" както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби (не всички представени по преписката, като в тази връзка съдът е дал указания на ответната страна, които не са изпълнени) може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. До този извод съдът е достигнал като е приел, че предмет на процесните сделки са родово определена вещи - хранителни и други стоки, и цигари, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Не са представени и безспорни доказателства за извършване на плащане по процесните фактури. Към някои от фактурите - тези издадени от "Дик - 98" са представени служебни бонове, а от заключението по ССЕ се установява, че доставчиците, които са представили счетоводни документи, са осчетоводили получени плащания в брой по с/ка 501, но отчитането на оборота чрез ФУ, съответно осчетоводяването по гр. 50, съдът е приел, че може евентуално да удостовери само факта на извършено плащане в брой, но не и от кого е извършено плащането, предвид и факта, че жалбоподателят оспорва получаването на фактурите и стоките, и в неговото счетоводство липсват данни за извършване на плащане по процесиите фактури. В тази насока съдът е приел, че по делото липсват доказателства за приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени от ЕТ "СИЕЛ - X. Касимова". Позоваването само на дневниците за продажби на издателите на фактурите, представените от тях счетоводни документи и писмени обяснения не е достатъчно, като в този смисъл, съдът се е позовал на заключението по ССЕ, като поради непълнотата на представените счетоводни записвания вещото лице е посочило, че не може да се отговори на въпроса дали счетоводството на издателите на фактурите е водено редовно и в съответствие с изискванията на чл. 4 и чл. 9 от ЗСч. На следващо място, съдът е приел, че част от фактурите - тези участващи в определянето на оборота по чл. 96 от ЗДДС и тези относими към задълженията за 2008 г. и 2009 г., е посочено че са "оригинал", който не би следвало да се намира у доставчика, ако фактурата действително е предадена на получателя, тъй като съгласно чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС, оригиналът се предава на получателя. Относно фактурите издадени от "Тити" предвид заключението на СГЕ съдът е приел, че не се установява, че подписът за "получател", с изключение на една фактура № 54186/1.12.2009 г., е на жалбоподателката. Относно доставчиците "Дитра" ООД, ЕТ "Теодоро Бабаров", съдът е приел, че не са подписани не само от получателя, но и от "съставил" - издател Относно доставчиците "М елина" ЕООД, ЕТ "Ивайло Иванов" и "Ивени" ЕООД, не е доказан факта на съществуването на фактурите и включването им в дневниците за продажби от техните издатели, тъй като на последните не е извършвана проверка в хода на ревизионното производство, не са представени нито фактурите, нито счетоводни документи доказващи осчетоводяването им. Доставчика Русе" АД при проверката е представил само справка, но не и самите фактури. Част от доставчиците представят пътни листи, които съдът е приел, че не са редовни от външна страна (не са попълнени всички реквизити), налице е разминаване в датите на издаване на пътните листи и на процесните фактури, както и датите на настъпване на данъчното събитие, посочени във фактурите. Обстоятелството, че ревизията се е развила по особения ред, съдът е приел, че не може да се счита за основание за отклонение от принципните положения за наличие на реално извършена доставка, респективно настъпване на данъчно събитие, като основание за изискуемост и начисляване на данъка. По аргумент от разпоредбата на чл. 96 от ЗДДС, съдът е приел, че определянето на оборот за регистрация по ЗДДС по аналог е недопустимо. След като органите по приходите твърдят, че ревизираното лице е достигнало оборота за задължителна регистрация в м. 12.2007 г., в тяхна тежест е по несъмнен начин да установят както факта на извършените облагаеми доставки така и тяхната данъчна основа за съответния 12 месечен период. Установяването на извършени облагаеми доставки предполага доказване на факта на настъпване на данъчното събитие, каквито доказателства в хода на ревизията не са събрани По така изложените съображения, съдът е приел, не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през 2007 г., обосноваващи приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, респективно определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки през 2008 г. и 2009 г., на основание чл. 102, ал. З, т. 2 от ЗДДС. Такива доказателства не могат да бъдат базата данни от информационния масив на НАП за декларирани доставки от издателите на фактурите и отразените от тях в СД и в ДП фактури. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, каквито в случая не са представени. В този смисъл се е позовал на Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с факта, че съдът необосновано е приел, че от доказателствата по делото не се установява по категоричен начин нито получаването на фактурите от РЛ, нито извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход. Касаторът счита, че изводът на органът по приходите за получаването на стоките от ревизираното лице е обоснован с представените от доставчиците първични счетоводни документи и регистри, и извършената проверка в информационната система на НАП, програмен продукт VАТ. Счита, че отразяването на фактурите в дневниците за продажби и справки-декларациите на доставчиците, отразяването на приход по фактурите и получаване на парични средства в касата на доставчиците е достатъчно основание да се приеме, че ЕТ "Сиел - Халиме Касимова" не е отчела получаването на стоките по фактурите, а оттам и последващата им реализация. Счита, че е установено, че процесните фактури съдържат пълни данни за съставителите им, основание, предмет, натурално и стойностно изражение на стопанските операции и че предвид големият им брой - 679 броя фактури, издадени от 12 различни доставчика следва да се приеме за доказано, че ЕТ "Сиел - Халиме Касимова" е получила стоките. Тези доводи са неоснователни. Съдът правилно е приел, че обжалваният РА е незаконосъобразен, тъй като не е установено факта, че стоките предмет на фактурите, за които се твърди че не са отразени в счетоводството на ЕТ са реално получени от същия. Липсват документи удостоверяващи предаването и получаването на стоките, преобладаващата част от фактурите и от съпътстващите документи не са подписани. Констатациите в РА противоречат на практиката на самата данъчна администрация, за това че сама по себе си фактурата не е доказателство за реално извършена доставка, тъй като е необходимо да се докаже предаването на стоките. Съдът правилно е констатирал, че начинът, по който е приложена разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е в явно противоречие със задължителните за националните власти стандарти по прилагане на режима на облагане с ДДС, установени с практиката на СЕО. Съдът в съответствие със съдебната практика на ВАС е приел, че в тежест на органите по приходите е да установят два факта: първо, че жалбоподателката в действителност е получила процесните фактури и стоките по тях, и второ, че е реализирала приходи/обороти от тези стоки, които не са отчетени. Правилно съдът е приел, че не са събрани доказателства, от които се установява, че търговецът е получил стоките, предмет на процесните фактури, тъй като този извод в хода на ревизията е направен основно с данните от информационната система на НАП без да са приложени самите СД за ДДС и дневниците за продажби на доставчиците /за голяма част от доставчиците/, както и с документите, представени от доставчиците, представляващи в голямата си част писмени обяснения /едно от които е неподписано - обяснението от ЕТ "Теодоро Бабаров - Клио Комерс"/, фрагментарни извадки от счетоводни регистри, фактури /за някои от доставчиците/, пътни листи /за някои от доставчиците/, касови бонове /за някои от доставчиците/. Прието е, че представените от доставчиците документи, макар и частни се ползват с доказателствена сила, т. к. отразяват неизгодни обстоятелства за съставилите ги лица, а именно отчитане на приходите от извършени на жалбоподателката доставки и начисляването на ДДС. Представените от доставчиците счетоводни документи, не се ползват с доказателствена сила, поради липсата на доказателства за редовно водена отчетност от тези доставчици. Отчитането на приход от продажбата на стоки в съответствие с принципа на съпоставимост на приходи и разходи означава, че неминуемо е свързано с отчитането и на разход с изписването на отчетната стойност на стоките. По същия начин начисляването на ДДС не е индикатор за достоверност на счетоводните документи на цитираните лица, поради което, без да е извършена проверка относно редовното отчитане на складовите наличности на цитираните лица не може да се твърди, че приходите са коректно отчетени и че ДДС е правомерно начислен. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизирания период жалбоподателката е укрила приходи. Мотивът за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е наличието на фактури, за които се твърди, че не са отразени в счетоводството на ЕТ "Сиел - х. Касимова". Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за жалбоподателката е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 11З, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира прехвърлянето на право на собственост срещу насрещна престация. В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури, които не са надлежно подписани и за част, от които съдът е установил, че не отговарят на изискванията за редовност по чл. 7 от ЗСч, пътни листи /за някои от доставчиците/, които не са надлежно оформени от външна страна и писмени обяснения на доставчиците. Правилно съдът е приел, че цитираните извадки на счетоводни документи не установяват твърдението на органа по приходите за редовно и текущо осчетоводяване, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи, което е установено от заключението на вещото лице. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Представените писмени обяснения за по-голямата част от направените в тях изявления не могат да се кредитират самостоятелно, като следва да се посочи, че от посочените в касационната жалба общо 679 броя фактури по делото не са представени общо З24 броя фактури, а именно фактурите от "Деливъри Русе 2" АД, от "Мелина " ЕООД, "Ивени" ЕООД и ЕТ "Ивайло Иванов", като за последните трима доставчика не са представени никакви документи, поради неизпращани ИПДПО. В тази насока не може да се възприеме довода на касатора, че изводът на съда, че приложените доказателства не установяват получаването на стоките от жалбоподателката е необоснован. Съдът е изпълнил задължението си да разгледа всички събрани доказателства, които са обсъдени поотделно и в съвкупност, като изводите му са направени въз основа на много подробен анализ на доказателствата. Предвид изложеното правилно съдът е приел, че органа по приходите не е доказал извършването на реални доставки, поради което липсата на осчетоводяване на фактурите от жалбоподателката не води до извод за укрити приходи от последваща продажба на стоките от неосчетоводените фактури. При липсата или непълнотата на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в акта не се ползват с доказателствена сила. В конкретния случай е доначислен косвен данък върху приети за укрити приходи от твърдяни като получени доставки на стоки, като не е установено настъпването на данъчно събитие. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че в решението на директора на Дирекция "ОДОП" се съдържат данни за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като видно от решението не са изложени мотиви досежно посоченото основание. В този смисъл решението не съдържа различна обосновка и позоваване на различни факти, обстоятелства и доказателства спрямо установените с РА, по които е следвало да се произнесе АС. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните в касационната жалба отменителни основания. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,