Решение № 11138 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2854/2015 г.

Решение № 11138 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2854/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на А. П. М., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново, срещу решение № 9 от 28.01.2015 г. по адм. д. № 858 по описа за 2014 г. на административния съд - В. Т., с което по жалбата на С. П. Ц., в качеството й на ЕТ "С. Ц." е отменен ревизионен акт № 111201976/21.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 92/18.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново в частта относно определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 6 640,07 лв. и лихви над 3 509,56 лв., за 2008 г. в размера над 3 603,19 лв. и лихви над 1 361,04 лв., за 2009 г. в размера над 4 278,83 лв. и лихви над 1 132,39 лв. и за 2010 г. - над 713,13 лв. и лихви над 115,13 лв. В останалата част жалбата на ревизираното лице е отхвърлена, а решението като необжалвано е влязло в сила. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора с присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - по жалбата на С. П. Ц., в качеството й на ЕТ "С. Ц." не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество, е неоснователна. Настоящото касационно производство е второ по делото. С решение № 14326 от 01.12.2014 г. на ВАС, осмо отделение, постановено по адм. д. № 115/2014 г. първоначалното решение по спора е отменено и делото е върнато на административния съд със задължителни указания при новото му разглеждане. Задължителните указания са били за съобразяване на всички приети, относими за случая доказателства и за излагане на мотиви досежно правилното или не приложение на материалният закон за всеки отделен данъчен период, както и относно доходите от дейността на лицето като ЕТ и доходите с неустановен произход. Предмет на повторно разглеждане от административния съд - П. е бил РА № 111201976/21.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 92/18.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново. С него на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., общо в размер на 15 556,37 лв. и лихви в размер на 6 225,85 лв. Ревизионният акт е издаден в резултат на осъществена ревизия на едноличния търговец по прилагането на ЗДДФЛ. В хода на ревизията са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, поради което ревизията за осъществена по специалния затова ред. Ревизираният субект е бил уведомен по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. В хода на ревизията е установено, че физическото лице С. П. Ц. е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Осъществявала е търговска дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ "С. Ц.", регистриран по ДОПК, като осъществява търговия на дребно с лекарства, фармацевтични стоки и козметика в обект - аптека "Здраве" в гр. Т. В хода на ревизията са връчени ИПДПО на ревизираното лице и на доставчиците "Стинг" АД, "К. О." ЕООД, "Л. С. К." ООД и "С. Б." ЕООД. Ревизиращият орган е приел, че са налице голям брой фактури, които са по повод покупка на стоки, лекарства и др., като те са включени в дневниците за продажби на посочените търговски фирми и в справките-декларации за съответните данъчни периоди, но не са намерили отражение в счетоводството на получателя - ревизираният субект. Тази фактическа обстановка подробно и последователно е обсъдена в мотивите на обжалваното решение. Освен това съдът изрично е разграничил представените доказателства свързани с доставките от "Стинг" АД и "К. О." ЕООД, от тези представени от "С. Б." ЕООД и "Л. С Комерс" АД. Посочил е, че ревизионният акт е правилен и обоснован в частта, в която е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху доходите от дейността на жалбоподателката като ЕТ, във връзка с коригиране на данъчната основа с приходите от реализацията на стоките, получени по фактури издадени от "Стинг" АД и "К. О." ЕООД. Констатирал е, че върху фактурите има поставен подпис за получател и са с предмет - доставка на лекарствени, козметични и сходни продукти, съответстващо с основния предмет на дейност на ЕТ, налице са и множество доказателства потвърждаващи констатацията на органа по приходите. В тази част решението на административния съд не се обжалва и е влязло в сила, предвид които настоящата инстанция не дължи произнасяне. Досежно доставките от "С. Б." ЕООД и "Л. С Комерс" АД, процесни пред настоящата инстанция, съдът е посочил, че от събраните от приходната администрация писмени доказателства не се доказва по категоричен начин реалното предаване на фактурираните стоки към ревизирания субект, тъй като представените от тях доказателства се изчерпат единствено с писмени обяснения и екземпляри от оспорените фактури, а за тези от "Л. С Комерс" АД и със счетоводни документи за отразяване на същите при доставчика. При подробно изложената фактическа обстановка по делото съдът е направил правни изводи относно прилагането на специалния ред за облагане, правилата, уредени в чл. 122 и сл. от ДОПК и конкретно относно спорните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от кодекса, поради които процесната ревизия е осъществена. Настоящият съдебен състав споделя изцяло направената преценка за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Изводите на съда, че органът е този, който следва да определи относимите към доставките факти и обстоятелства, които да подкрепи с безспорни доказателства, с оглед на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, са правилни. Доколкото доказателствената тежест се носи от адресата на акта, но същата може да бъде ефективно осъществена процесуално само "когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства" (ал. 2-ра, in fine), е налице необходимост от преценка преди всичко на степента на доказване на тези фактически основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК чрез ангажираните доказателства от органа по приходите - издател на оспорения ревизионен акт. Така по делото не са представени доказателства, че ревизираният субект е заприходил стоките по доставките, отразил е фактурите в счетоводството си, отчел е разходи във връзка с осъществено плащане по тях и е осъществил последваща реализация на предмета на същите. Не са ангажирани доказателства за установяване на посочените обстоятелства, а и след като процесните фактури не съдържат подпис на представляващия или упълномощено лице на получателя, не може да се приеме, че е получил приход, който се явява укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Действително подписът не е задължителен реквизит, но преценката на същия е като реквизит въобще и се свързва с характера на фактурата като частен документ и се анализира във връзка с останалите данни по делото. Правилно съдът се е позовал и на факта, че органът по приходите не е обосновал извод, че доставките по процесните фактури са действително осъществени. Извършени са само насрещни проверки на преките доставчици, чрез даване на обяснения, като не се установява да са представени доказателства за прехвърлянето на правото на собственост върху предмета на доставките. При правилно приложение на закона решаващият съд е формирал извод, че наличието на фактури (които не са двустранно съставени) не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Както по-горе бе посочено, фактурите не носят подпис на ревизираното лице, поради което и при липса на друга търговска документация, не удостоверяват прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Не се обосновава ползващият приходните органи извод, че по фактури, по които няма каквито и да било други данни, установяващи настъпване на данъчно събитие - прехвърляне на собственост върху стоки, а именно - отделяне на стоките от рода, предаване и приемане на стоките, плащане от страна на получателя по начин, даващ възможност да се установи платеца, транспортиране на същите и последваща реализация, е налице реалност на доставките. Ето защо няма основание да се счита, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко - да се счита, че тези стоки са реализирани от него. При липсата на каквито и да било други документи (различни от фактурите и счетоводното отразяване при единия от доставчиците), доказващи предаването и приемането на същите, не може дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и в последствие реализирани (в този смисъл е решение № 562 от 16.01.2014 г. по адм. д. № 4198/2013 г., I отд. на ВАС, както и решение № 14095 от 22.12.2015 г. по адм. д. № 15630/2014 г., I отд. на ВАС). В производството по чл. 122 и сл. от ДОПК, в тежест на ревизиращия орган е да установи основанията на извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно доказване, обстоятелствата, с които се опровергават тези от тях, с които се оборват фактическите констатации от РА. За да се приложи презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от убедителни доказателства като в противен случай тежестта на доказването им е недопустимо да се възлага на ревизирания субект. В случая ЕТ не е отразил процесните доставки в своето счетоводство, тъй като същите не са били реално осъществени и същият не може да е отговорен за издаването на първични счетоводни документи от страна на двамата доставчика. Констатацията на съда за нереалност на доставките сочени като получени от "С. Б." ЕООД и "Л. С Комерс" АД е обоснована, поради което РА в обжалваната част правилно е отменен като незаконосъобразен. Настоящата инстанция споделя изводите на административния съд - В. Т., поради което намира, че атакуваното решение в обжалваната му част следа да бъде оставено в сила. При този изход от делото на ответната страна се дължат разноски, но такива не се присъждат, поради липсата на претенция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение