Решение № 5094 от 5.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15324/2018 г.

Решение № 5094 от 5.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15324/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП против Решение № 1964 от 02.11.2018 г. на Административен съд Б. по адм. д. № 1852 по описа за 2017 година. С решението е отменен по жалба на "М. И. - Медея" ЕООД, Ревизионен акт (РА) № 02000216008004-091-001/28.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Б., потвърден с решение № 144/16.06.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б., при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, постановено при наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора аргументите на съда за установената отрицателна разлика между отчетените от ревизираното лице продажби и установените такива с програмен продукт "Аптека Експерт 2" са неоснователни, тъй като тази разлика е в рамките на допустимото. Намира за несъстоятелна тезата, че не е изяснено от къде дружеството придобива стоките, чиято продажба се твърди, че не е отчетена. Според жалбоподателя при липсата на аналитичност по видове стоки, количества и стойност при получаване и продажба, използването на програмен продукт от задълженото лице води до основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, които се подкрепят от доказателствата по преписката. Счита, че след като по делото не са опровергани констатациите на органите по приходите и тяхната доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК за това, че са извършени продажби на стоки, които не са декларирани по надлежния ред, то правилно са определени задължения по ЗКПО и ЗДДС. И. се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "М. И. - Медея" ЕООД оспорва в писмен отговор, подаден чрез адвокат пълномощника си касационната жалба и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да бъдат присъдени направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и съдържащите се в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява същата като процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на спора пред Административен съд Б. е бил Ревизионен акт № 02000216008004-091-001/28.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Б., потвърден с решение № 144/16.06.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Б. при ЦУ на НАП. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизирания период основната дейност на "М. И. - Медея" ЕООД е търговия на дребно с лекарства и други стоки, която се осъществява в аптека в гр. Н. Загора. При извършена проверка в обекта, органите по приходите са констатирали, че софтуер "Аптека Експерт 2" се използва за обработка на доставки и изпълняване на рецепти по договор с НЗОК. Компютърното устройство, на което е инсталиран продуктът не е свързано с фискалното устройство. Относно информацията, копирана от програмния продукт е установено, че за извършена контролна покупка на 1 бр. кислородна вода на стойност 0, 77 лв. е издаден фискален бон. Контролната покупка е надлежно отразена в базите данни на ПП "Аптека експерт 2". В писмо от "Фьоникс Фарма" ЕООД е дадена SQL-заявка за извличане на данни за продажби от ПП "Аптека експерт 2", обобщени по месеци, при която са установени разлики между декларираните от лицето продажби в подаваните справки-декларации и тези по програмния продукт. Констатирано е, че за периода 01.01.2014 г. - 29.02.2016 г. неотчетените брутни приходи от продажби са в размер на 277 147, 25 лв., сумата не е отразена във фискалното устройство и не е отчетена в счетоводството на дружеството. Прието е, че това е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, поради което основата за облагане с ДДС за периода от 01.01.2014 г. - 29.02.2016 г. е определена по реда на чл. 122 ДОПК. При получаване на общата сума за данъчната основа във връзка с начисляване на корпоративен данък и ДДС, при ревизията са съобразени декларираните от дружеството доставки на стоки, съответно приходите от тях и установените от ревизията размери на неотчетените продажби на стоки, определени при анализа на базата данни. За целите на ревизията и на основание чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК вр. с чл. 25, ал. 1, ал. 2 и ал. 6 и чл. 26, ал. 1 и 2, чл. 67, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС, органът по приходите е начислил ДДС върху стойността на установените неосчетоводени продажби на стоки за данъчните периоди от 01.02.2014 г. да 29.02.2016 г. в размер на 55 429, 44 лв., ведно с лихва за забава в размер на 9753, 07 лева. С РА са установени задължения на дружеството по ЗКПО за 2014 г. в размер на главница 595, 42 лв. и лихва 112, 34 лв. и за 2015 г. в размер на главница 941, 96 лв. и лихва 90, 69 лева. За да определи тези задължения, издателят на акта е приел, че дружеството е реализирало продажбите, посочени в програмния продукт, по отношение на които са му установени задължения по ЗДДС, поради което е променил финансовите резултати за двата периода. Според административният съд обаче, неправилен е извода на проверяващите органи, че в процесния случай са извършени доставки, които са счетоводно неотчетени. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че при липса или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходния орган да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствената сила по чл. 124 ДОПК, т. е. след като констатациите за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за неотчетени продажби, отразени в ползван от дружеството програмен продукт, в тежест на органа е да установи, че посочените доставки са реално извършени. В тази връзка съдът е преценил свалената информация от програмния продукт като недостатъчна, за да се приеме, че дружеството действително е извършило тези доставки и, че е настъпило данъчно събитие, съответно не може да се установи, че лицето е получило приходи по тях, които не са отчетени. За да квалифицира като необосновани констатациите на ревизиращия орган за наличие на укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съдът се е обосновал с обстоятелството, че при засичане на касовата наличност не е установена разлика, не са констатирани нарушения на данъчното и осигурително законодателство, не са доказани липси на стоково-материални запаси, не е установено, че дружеството е разполагало с процесните стоки, поради което то не би могло да се разпореди с тях, съответно да ги предаде на трети лица и по този начин да извърши процесните доставки. Първоинстанционният съд е приел по делото, че от представените по него доказателства и въз основа заключението по изслушаната ССчЕ не се установява наличието данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. С оглед на цитираните мотиви по ЗДДС, е посочил и, че установените задължения по ЗКПО са неправилни определени. Съдебното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Предмет на спора е дали по делото е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на укрити приходи, послужило за последващо облагане на "М. И. - Медея" ЕООД с ДДС и корпоративен данък. Съдът неправилно е приел, че свалените данни от програмния продукт "Аптека Експерт 2", с който се работи в търговския обект не са достатъчни да се приеме, че са реализирани неотчетени приходи. Въз основа на извършената съпоставка между установените продажби по база данни от продукта за управление на продажбите в обекта с тези, декларирани от дружеството е направен извод, че продуктът представя данни за реално извършените продажби в аптеката. Тези изводи се подкрепят и от писмото от "Фьоникс Фарма" ЕООД. Уточнено е също, че сумите превеждани от НЗОК към данъчно задълженото лице са идентични с тези, отразени в програмния продукт. Доводът на съда, че той не е част от счетоводната отчетност на дружеството, предвид заключението на вещото лице, не може да се приеме като аргумент за неналичието на укрити приходи. При липсата на аналитичност по видове стоки, количества и стойност при получаване и продажба, използването на програмен продукт е довело до основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК като констатациите в тази насока, в това число начина на определяне на данъчната основа и видът и размерът на определените данъчни задължения, не са опровергани от задълженото лице. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя решаващите мотиви на първоинстанционния съд за отмяна на РА. Основанието за укрит приход не е направено единствено и само въз основа на данните, анализирани от програмния продукт "Аптека Експерт 2". При проверката е установено, че за отчитане на продажбите в обекта се използва инсталиран на компютърна конфигурация програмен продукт с фискален принтер. Ревизиращият екип е установил, че при извеждане на продажбите чрез горецитираната SQL-заявка в изходната таблица фигурират данните от контролната покупка, описана в протокол за извършена проверка. Това означава, че от аптеката е извършена контролна покупка, за която е издаден касов бон и тази покупка е отчетена от дружеството в таблиците, отчитащи продажбите и плащанията на програмния продукт. След като тази покупка е отчетена чрез фискално устройство, а в същото време фигурира като продадена и платена в програмния продукт, то това означава, че с "Аптека Експерт 2" се отчитат приходи, част от които не намират отражение в счетоводството на дружеството. От друга страна органът по приходите е констатирал, че сумите, превеждани от НЗОК към задълженото лице съгласно представена в хода на ревизията справка, са идентични с тези, отразени в таблицата с извлечени данни за продажбите с SQL-заявка. В тази връзка необосновано съдът е посочил, че има отрицателна разлика между отчетените от лицето продажби и установените такива с програмния продукт. Тази разлика е констатирана само за два отчетни периода по ЗДДС и е в рамките на допустимото. Действително не са изяснени причините за това, но всички събрани в хода на производствата доказателства, анализирани в тяхната съвкупност, водят до извод, че с "Аптека Експерт 2" се отчитат и продажби, като е възможно превишение на отчетените продажби спрямо неотчетените. Неправилно в обжалваното решение съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не обосноват наличието на условието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което размерът на установените в хода на ревизията приходи и разходи, както и на определената въз основа на същите данъчна основа за облагане, не следва да се считат за правилно определени. За да стигне до този извод съдът изолирано и едностранчиво е ценил приобщените доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, а доводът в тази насока в касационната жалба е основателен. Като е кредитирал твърдението на управителя на дружеството, че програмният продукт е използван за изчисляване на дължимите суми от НЗОК, както и за изготвяне на заявките към доставчиците, но не и за отчитане на продажбите, съдът е достигнал до незаконосъобразен правен извод, защото отделно от основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК следва да бъде съобразена констатираната нередовна отчетност на лицето, водещи до затруднение при определянето на данъчната му основа. В част III на РД "Счетоводство на ревизираното лице" органът по приходите е констатирал, че дружество не води аналитично счетоводно отчитане на стоките по счетоводна сметка 304 - "Стоки" - по вид, количество и стойност, а само стойностно, което препятства проследяването на паричните потоци. Според твърдението на вещото лице, дружеството води отчетност само стойностно, без описание на вида на стоките. Вещото лице е квалифицирало като "сходни" стоково-материалните запаси, без да държи сметка обаче, че ако не се води аналитична отчетност по видове стоки, не би могло да се установи каква е наличността на лекарства по артикули към определен момент, както и в края на годината. Още повече, че дружеството не е извършило инвентаризация, което се потвърждава и от самото вещо лице. Липсата на аналитична отчетност по видове стоки, количества и доставчици, дори и да е счетоводно решение на дружеството, затруднява в случая определянето на данъчната основа, тъй като не може да бъде разграничен оборотът от продажбата по видове стоки. При тези мотиви, настоящият касационният състав счита обжалваното решение за неправилно, постановено в противоречие с материалния закон, което налага неговата отмяна и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "М. И. - Медея" ЕООД. Разноски: С оглед резултата по спора, в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 4478 лева, определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,