Решение № 491 от 19.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10445/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д „ОДОП“) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт А. Данаилова, срещу Решение № 28185 от 25.08.2025 г., постановено по адм. д. № 3722 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение по жалбата на „Занки Дивелопмънт” ЕООД, с ЕИК 131444730, е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002222002632-091-001 от 10.03.2023 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-22220523122978-003-001 от 14.08.2023 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция на (ТД) на НАП - София, в потвърдената част с Решение № 1275 от 04.09.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на „Занки Дивелопмънт” ЕООД сума в размер на 61500,00 лв., за сторените от настоящия ответник по касация разноски за разглеждане на спора пред АССГ и пред Върховния административен съд. В касационната жалба са изложени доводи за частична недопустимост, а в останалата допустима част - за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че решението, в частта му, с която съдът се е произнесъл по отношение извършените корекции на начисления данък и непризнато право на приспадане на данъчен кредит във връзка с доставки на услуги от чуждестранни търговци е недопустимо като постановено в тази част извън предмета на спора. Според касационния жалбоподател, по отношение на останалата част от спора, първоинстанционният съд не е съобразил задължителните указания на Върховния административен съд, дадени в отменителното Решение № 3518 от 02.04.2025 г., постановено по адм. д. № 902 по описа на Върховния административен съд за 2025 г. - събраните по делото доказателства не били анализирани и ценени в съвкупност, част от аргументите за липса на доставка не били коментирани, а отделни части от мотивите на решението били вътрешнопротиворечиви, което довело и до неправилно прилагане на материалния закон. Неправилно съдът приел, че органите по приходите не оспорили реалното осъществяване на доставките и погрешно направил заключение, че от страна на приходната администрация не било доказано наличието на изкуствена правна конструкция, която да обосновава извод за нереалност на доставките в контекста на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съдът коментирал представените доказателства за реално изпълнение на процесните услуги единствено като вид документи, но не и по отношение на тяхното съдържание. Отрича се правилността на подхода на АССГ да направи изводи относно наличие/ липса на доставка на основание приетите заключения на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Съдът не съобразил, че липсва смисъл от получаването на услугата от «Наркиссос» ЕООД, доколкото тя не би могла да представлява полезен за получателя й и за дейността му резултат, като при това не дал отговор дали има някакъв резултат, получен от настоящия ответник по касация вследствие дейността на доставчика. Доводите на приходната администрация, че представеният по делото доклад се намира публикуван в общодостъпни сайтове в интернет пространството в идентичен вид, били игнорирани в неизпълнение на указанията, дадени в отменителното решение на касационната инстанция. Оспорва се, като неясно, съждението на съда във връзка с ефектите от пандемията и се поставят въпроси във връзка с основанието за заплащане на възнаграждението по договора с доставчика, възникване на данъчно събитие и изискуемостта на данъка. По отношение консултантските услуги, насочени към покупката на дялове от капитала на „Ес Пи Ленд Инвестмънтс» ЕООД, фактурирани от „Манлефт България» ЕООД, се твърди, че освен представеният отчет за извършените услуги, други доказателства за извършената дейност от доставчика не били представени, което препятствало формирането на извод за изпълнени конкретни действия, съставляващи изпълнение на услуга. По отношение на фактурираните от „Джи Кей Ел инженеринг“ ЕООД услуги по посредничество за закупуване на дружествени дялове, според касационния жалбоподател, първоинстанционният съд формирал неправилен извод, позовавайки се единствено на обстоятелствата, че доставчикът е разполагал с нает персонал. Така въз основа на посочените две обстоятелства съдът без основание презюмирал изпълнението на доставката като предположил, че придобиването на дяловете е в резултат от дейността на доставчика. При това не извършил преценка в светлината на чл. 46, ал. 1, т. 5 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) дали фактурираната доставка е облагаема и не е изследвал като предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит връзката на получената доставка с бъдещи облагаеми доставки. Съображения в този смисъл се излагат и по отношение на доставките от «Юрофаст Емплоймънт» ЕООД. С доводи за необоснованост се възразява и срещу изводите на съда по отношение на облагането с корпоративен данък. Изразява се становище, че представените по делото документи не могат да обосноват извод за отчитане на документално обосновани разходи - не е установено изпълнението на доставките, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит и реалното извършване на услуги от чуждестранните дружества. Това не било съобразено от съда - физически как са извършени консултантските услуги, как е станало приемането и предаването на извършените работи, кои лица са участвали, както и каква е тяхната квалификация, при положение, че липсват съпътстващи доставките документи - договори, изготвени оферти, презентации и проучвания на съответните доставчици и как същите са избрани. По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на оспорването срещу РА, поправен с РАПРА, в частта, която е била предмет на съдебен контрол. Иска се присъждане на сторените по делото разноски - заплатени държавни такси и юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения юрисконсулт В. Зарева, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на спора моли да бъде уважена. Претендира присъждането на разноски за всички съдебни инстанции и представя списък на разноските. Ответникът по касация – «Занки Дивелопмънт» ЕООД, чрез упълномощен адвокат, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. Определя касационните оплаквания и доводи за манипулативни и неверни. По същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените разноски за адвокатско възнаграждение в касационното производство съобразно представените доказателства за това и списъка за разноските. Възразява срещу размера на претендираното от касационния жалбоподател юрисконсултско възнаграждение. Представя подробни писмени бележки. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Предлага съдебното решение, предмет на касационен контрол, да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Установява се, че с Решение № 3518 от 02.04.2025 г., постановено по адм. д. № 902 по описа на Върховния административен съд за 2025 г. е отменено Решение № 26468 от 09.12.2024 г., постановено по адм. д. №10396 по описа на АССГ за 2023 г., с което спорният РА, поправен с РАПРА, бил отменен в потвърдената му част с Решение № 1275 от 04.09.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. При това делото било върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. При преценка основателността на това касационно оспорване Върховният административен съд приел, че така постановеното от АССГ решение е валидно и допустимо, но неправилно. За основателен бил възприет доводът на приходната администрация, че то е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липсата на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДОПК, относно фактите по делото, фактическите и правни основания на акта и становищата на страните. Направен бил извод, че липсата на такива мотиви препятства осъществяване на касационния контрол и поради това е съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението. Изложени били съображения, че първоинстанционният съд не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства; не е обсъдил събраните доказателства, както и доводите и възраженията на страните; не направил обосновани правни изводи за това доказало ли е „Занки Дивелопмънт“ ЕООД, върху когото е доказателствената тежест, материалноправните предпоставки за признаване на правото му на приспадане на данъчен кредит във връзка с услугите, за които доставчиците са му издали фактури. Прието било от касационната инстанция, че без да бъдат обсъдени представените доказателства, с които цели доказване предоставянето на услугите, не може да бъде обоснован извод за наличието на материалноправните предпоставки. Посочено било също така, че само счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице и в счетоводствата на доставчиците, както и заплащането на възнаграждението за услугите, не е достатъчно за този извод, доколкото според чл. 51 ДОПК, но и според чл. 182 ГПК, приложим субсидиарно, вписванията в счетоводни книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са ги водили, но те се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Съобразено било от касационната инстанция и това, че не са обсъдени от съда нито мотивите на акта (вкл. относно недобросъвестността на ревизираното лице), нито възраженията (вкл. относно това, че приходните органи не обосновали извършена от него и от неговите доставчици данъчна измама), че услугите са свързани с независимата му икономическа дейност и не било споделено становището на АССГ, че е недопустимо данъчните органи да преценяват необходимостта от доставките с оглед интересите на получателя, тъй като по разбиране на съдебния състав това противоречи на законовото изискване да бъде доказана връзката между получената облагаема доставка и следващите облагаеми доставки, предоставени от получателя. Посочено било, че преценката относно наличието на материалноправната предпоставка изисква установяване и обсъждане на фактите и обстоятелствата във връзка с всяка една услуга и съобразяване с даденото от СЕС тълкуване в т. 41 и т. 42 от Решение от 18 октомври 2018 г. по дело C-153/17 г. и цитираната там съдебна практика. При новото разглеждане на делото от АССГ Върховният административен съд указал излагането на мотиви с изискуемото законово съдържание по чл. 172а, ал. 2 АПК, позволяващо извършването на касационната проверка. Изпълнението на формалното изискване на чл. 114, т. 9 ЗДДС и наличието на материалноправните предпоставки за правото на приспадане на ДДС, както и материалноправните изисквания за признаване на счетоводните разходи за данъчни цели, касационният съд указал, че подлежат на преценка конкретно по отношение на всички оспорени от приходните органи услуги чрез изясняване на релевантните за спора факти и обстоятелства, обсъждане на събраните доказателства, както и доводите и възраженията на страните. Наред с това, относно представените и приети по делото доказателства, за които приложими са чл. 185 ГПК, както и чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с твърденията на решаващия орган, че е налице публикация на посочен от него интернет адрес, наличието на такава АССГ следвало да прецени във връзка с възнаграждението за услуга, която не е за конспектиране на вече изготвен от друг и наличен доклад. Обжалваното сега Решение № 28185 от 25.08.2025 г. по адм. д. № 3722 по описа на АССГ за 2025 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на писмените доказателства и експертното заключение на ССЕ (основно и допълнително), първоинстанционният съд направил извод за основателност на предявеното оспорване в частта на спора, която е била поставена на разглеждане пред него в производството по чл. 226 АПК. Относно установените задължения по ЗКПО за корпоративен данък в резултат на данъчно преобразуване по чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10 ЗКПО, свързани с непризнатите за данъчни цели разходи за услуги на „Занки Дивелопмънт” ЕООД, извършени от български („Джи Кей Ел Инженеринг“ ЕООД, „Юрофаст Емплоймент“ ЕООД, „Манфлет България“ ЕООД и „Наркиссос“ ЕООД) и чуждестранни (EUROFAST GLOBAL DOO, CYPRESS CAPITAL MANAGEMENT, TS CONSULTING BEOGRAD, MANLEFT TRADING, DOYENNE CONSULTING, EUROFAST GLOBAL LTD, EUROFAST LTD и EURO FAST INVESTMENTS LTD) доставчици, съдът приел, че в хода на първоначалната и на повторната ревизия, ревизираното лице е представило документи, касаещи изпълнение на процесните услуги: договори за възложена услуга, протоколи за приетите работи в изпълнение на договора, фактури, отчетност по чл. 6 от ЗСч, допълнително потвърждение от всеки от спорните доставчици от страната и чужбина, получени материали в изпълнение на съответната издадена фактура, платежни документи за извършени разплащания по банков път, подробни писмени обяснения, чиято истинност не е оспорена от органите по приходите. Съдът изразил убеждение, че независимо от факта, че същите представляват частни документи по смисъла на чл. 179 ГПК, те следва да бъдат кредитирани досежно отразените в тях факти и обстоятелства, защото съответстват на останалите, събрани в хода на производството доказателства. В тази връзка се позовал и на приетото заключение на ССЕ относно констатациите и изводите на експерта, че плащането по фактурите е извършено въз основа на издаден данъчен документ, подписан договор, изготвени доклади или др. отчетни документи. Въз основа на тези съображения, първоинстанционният съд направил извод, че е спазен принципът за документална обоснованост на разходите, заложен в приложимите Национални счетоводни стандарти (НСС 2) и разпоредбите на Глава първа, Раздел II от Закона за счетоводството при отчитането на процесните разходи за доставки, както и чл. 10 ЗКПО. Възприел доводите на ревизираното лице, че чрез предоставените от посочените доставчици услуги, били извършени последващи услуги, които са отчетени като приход. Реалността на тези услуги не била оспорена от органите по приходите, поради което съдът приел, че на практика е обложен брутният доход на „Занки Дивелопмънт” ЕООД и така е нарушен принципът на корпоративното подоходно облагане, свързан с облагане на данъчната печалба, като разлика между приходите и разходите. В съдебния акт, предмет на контрол, са направени фактически изводи по доставките на услуги от всеки от контрагентите на ревизираното лице на основание обсъдените от съда конкретно относими към всяка от тях доказателства и заключението на ССЕ в съответната част, като в резултат на тази познавателна дейност на основание съдържанието им и констатациите на експерта, съдът е достигнал до правните си изводи за основателност на оспорването. Изложил съображения, че органите по приходите не са ангажирали доказателства, за да се направи извод за неистинност на документите, представени във връзка с обосноваността на предоставените от дружествата услуги, респективно заключение, че предоставените услуги са документално необосновани, тоест, че е налице изкуствено създадена привидна конструкция, имаща за цел отклоняване от разпоредбите, свързани с определянето на корпоративен данък от страна на „Занки Дивелопмънт” ЕООД, която води до укриване на приходи. Предвид това съдът приел, че анализът на събраните в хода на проведените съдебни производства доказателства, му дава основание да направи извод за незаконосъобразност на РА, поправен с РАПРА, в частта, в която са установени допълнителни задължения по ЗКПО, поради което отменил същия в тази част. По отношение непризнатото право на данъчен кредит по доставки на услуги от „Джи Кей Ел Инженеринг” ЕООД, „Манлефт България” ЕООД, „Юроглобал ССЕ Одит” ЕООД и „Наркиссос” ООД съдът взел предвид, че мотивите, изложени в РА и в ревизионния доклад, на основание които са направени изводите на приходната администрация за липса на основания за право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, са идентични с тези, обосновали изводите за липса на основания, за признаването им като разход по реда на ЗКПО. Изложил съображения, че приетите без оспорване и описани по-напред в това решение доказателства, дават възможност да се направи извод, за това, че фактурите, издадени изцяло в съответствие с чл. 113 и чл. 114 ЗДДС, отразяват реални стопански операции, съответстващи на волята на страните и техните съглашения, обективирани в сключените договори. Съпътстващите тези операции документи, също приети без оспорване и изводите на вещото лице, свързани с коректното им отразяване в счетоводните регистри, както на ревизираното лице, така и на неговите доставчици, са възприети като допълнителен аргумент, в подкрепа на формираните изводи за реалност на доставките. Доколкото съдът подробно анализирал документите, касаещи сделките с всеки един от тези доставчици в частта на решението по ЗКПО, по отношение на изводите по тази част от спора препратил към първите. В допълнение изрично съобразил, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство, органите по приходите са ангажирали доказателства за наличие на привидна сделка, респективно за създадена изкуствена правна конструкция, която да обосновава извод за нереалност на доставките, обективирани в спорните фактури. Съобразил също така, че от страна на приходната администрация не е установено и доказано каква е скритата цел на съглашенията, обективирани в процесните фактури, както и за това, че ответникът по касация е участвал в данъчна измама. Позовал се на редица решения на СЕС в тази връзка и на съдебна практика на Върховния административен съд. Предвид всички тези съображения първоинстанционният съд направил извод, че оспореният РА, поправен с РАПРА, е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, но при несъответствие с материалноправните разпоредби и целта на закона, поради което го отменил изцяло в частта, предмет на контрол от съда. С оглед изхода на спора разпределил и отговорността за разноските. Решението е валидно, допустимо и правилно. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22002222002632-091-001/10.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РАПРА № П-22220523122978-003-001 от 14.08.2023 г., в потвърдената му част с Решение № 1275 от 04.09.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» – София при ЦУ на НАП. Неоснователни са оплакванията на частична недопустимост на обжалвания съдебен акт. Мотивите на решението не се ползват със сила на пресъдено нещо и съображенията, по които съдът е достигнал до крайния си правен извод, за да отмени РА в обжалваната му част, а и диспозитивът на решението не могат да формират извод на касационната инстанция, че съдът се е произнесъл извън рамките на повдигнатия спор. Изложените съображения относно доставките на консултантски услуги, предоставени от чуждестранните дружества, се приемат за относими към констатациите във връзка с установените допълнителни задължения по ЗКПО като последица на непризнати за данъчни цели разходи. В решението на решаващия орган от 04.09.2023 г. ясно е направено това разграничение. Ето защо, следва да се приеме, че видно от диспозитива на съдебното решение, съдът се е произнесъл в съответствие с повдигнатия пред него спор относно законосъобразността на РА, поправен с РАПРА, по отношение на установените оспорени задължения в частта, потвърдена от решаващия орган. В производството по чл. 226 АПК първоинстанционният съд е изпълнил дадените от Върховния административен съд указания в отменителното решение и при постановяване на съдебния акт, предмет на касационен контрол сега, е изложил мотиви по спорните въпроси. Съдържанието на съдебния акт отговаря на посоченото по чл. 172а, ал. 2 АПК така, че да е възможен касационният контрол. Релевираните в обратен смисъл касационни оплаквания са неоснователни, вкл. тези, че съдът съобразил само видовете документи, а не тяхното съдържание. Именно въз основа на съдържанието на документите, вкл. като е съобразил данните „за обхвата и естеството на предоставените услуги“ (съобразно указанията от отменителното решение на касационната инстанция), първоинстанционният съд е дал отговор на твърденията и възраженията на страните. В резултат е възприел за установена конкретна фактическа обстановка, въз основа на която и като приложил относимите разпоредби от националното и съюзното законодателство, и взел предвид приложими решения от практиката на СЕС, уважил оспорването на РА, поправен с РАПРА, в частта, която е била предмет на съдебен контрол, след като извършил дължимата проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК за законосъобразност и обоснованост на акта. Изводите му по фактите за доставките са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства в основно дело и в няколко папки приложения (договори за възлагане, протоколи за приемане на работа, фактури, допълнителни потвърждения от доставчиците, документи за плащания по банков път и събраните в ревизията по реда на ДОПК обяснения ведно с допълнително представените доказателства) при съобразяване спецификата на възложените дейности и на констатациите, направени в приетото основно заключение и в допълнителното заключение на ССЕ. В резултат, след правилното им обсъждане поотделно и в съвкупност, и направената оценка, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на спорния РА, поправен с РАПРА, в частта, предмет на контрол, който е съответен на материалния закон. Правилно, за да уважи оспорването по жалбата на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД, първоинстанционният съд е съобразил приложимите цитирани разпоредби от националното законодателство, разпоредби от актове, част от правото на Европейския съюз и цитираната в съдебния акт практика на СЕС. Изложените в тази връзка от съда принципни съображения, относими към правото на приспадане на данъчен кредит, са споделими, ненужно е да се повтарят, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото решение се прави препращане към тях. По конкретните касационни оплаквания настоящият съдебен състав намира следното: Без основание касационният жалбоподател релевира доводи, че съдът отрекъл приходната администрация да е оспорила реалността на доставките и неправилно приел, че не било доказано наличието на изкуствена правна конструкция. В отговор на така релевираното касационно оплакване настоящият съдебен състав намира, че прочитът на мотивите на първоинстанционния съд, който касационният жалбоподател прави, е несподелим. Всъщност тезата на съда е, че оценката на неоспорените писмени доказателства и зачитането на приобщените специални знания, обективирани в приетите като неоспорени заключения на ССЕ, му дават основание да приеме реалност на спорните доставки и документална обоснованост на стопанските операции, при липсата на проведено доказване от страна на приходната администрация относно наличието на изкуствена правна конструкция и участие на ревизираното лице в данъчна измама. В тази връзка основателно ответникът по касационната жалба се позовава на процесуалното бездействие и пропускания на приходната администрация за установяване на въведените твърдения въпреки дадените от АССГ за това процесуални възможности. При съобразяване с дадените указания в отменителното решение на Върховния административен съд, АССГ е обсъдил казуса и във връзка с мотивите в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, а и възраженията на ревизираното лице, за наличие/липса на обективни данни и доказателства за недобросъвестност, участието му в данъчна измама и злоупотреба при позоваването от негова страна на претендираното право и е достигнал до обоснования и верен извод, че такова доказване не е проведено успешно. Впрочем, по изричното възражение на «Занки Дивелопмънт» ЕООД до решаващия орган, че в хода на ревизията не е установено участието му данъчна измама, в решението си от 04.09.2023 г. решаващият орган само сочи, че «…не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на получателя по отношение на извършеното фиктивно фактуриране на услуги», поради което дружеството претендирало субективно право, за което предварително няма как да не знае, че не е възникнало. В този смисъл следва да се приеме, че приходната администрация основава твърденията си за участие в данъчна измама и недобросъвестност на ревизирания субект на предположения, които в хода на съдебното производството не са установени и доказани. Без основание касационният жалбоподател възразява, че съдът направил изводите си относно това налице ли е или не реално осъществена доставка с позоваване единствено на експертните познания. Прочитът на съдебния акт, предмет на проверка, не дава основание за такъв извод. Както вече се посочи по-горе, изводите на съда почиват на обсъждане и оценка на цялата доказателствена съвкупност, а доводът на касационния жалбоподател, че съдът не коментирал съдържанието на писмените доказателства не е обоснован на обсъденото от съда и приетото в акта от фактическа страна въз основа на тези неоспорени от приходната администрация доказателства. Правилно съдът се е позовал и на приетите без оспорване заключения на ССЕ, които оценил съобразно правилата на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. По фактическите въпроси съдът се основал на неоспорените писмени доказателства, а по тези, за които са му били необходими специални знания – на експертните заключенията. С този почин съдът не е допуснал процесуални опущения при оценката и проверката на доказателствата във връзка с изясняване на спора от фактическа страна. Тъкмо обратно. В съответствие с указанията от отменителното решение на Върховния административен съд, изводите на съда не са основани само на счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице и доставчиците, както и на данните за заплащане на възнаграждението за услугите, а на основание чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК обсъждането на съда почива на преценката на данните от заключенията и експертните изводи с оглед на всички други обстоятелства по делото. Оплакванията на касационния жалбоподател в тази насока са твърде обобщени, ерго отговорът им не предполага друго детайлизиране. Невярно е посоченото в касационната жалба, че съдът не дал отговор на поставените въпроси във връзка с доставката от «Наркиссос» ЕООД. Съображенията, изложени от АССГ, са свързани с настъпилия форсмажор в лицето на пандемията от Ковид 19 в контекста на отражението му върху дейността на всички стопански оператори, в частност и на настоящия ответник по касация. Противно на тезата, развита в касационната жалба, тези мотиви не са неясни, а са споделими. Така съдът е изпълнил указанията от отменителното решение на Върховния административен съд да обсъди доводите и възраженията на страните във връзка с използване на услугите в независимата икономическа дейност на ревизираното лице, както и доколко е налице, а и каква, е връзката им с неговите интереси. Повдигнатият въпрос относно съдържанието на доклада, за който приходната администрация поддържа становище, че е публикуван в общодостъпни сайтове, не е обсъдено от първоинстанционния съд. Тъй като настоящият състав на Върховния административен съд е инстанция по същество по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора, които не са били обсъдени от първоинстанционния съд. При съобразяване на приобщените по делото доказателства, доводите и възраженията на страните по тази доставка обаче, следва да се приеме неоснователност на това възражение на приходната администрация. Въпреки дадената нееднократно възможност при първото гледане на делото в АССГ и позоваването на чл. 185 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК в отменителното решение на Върховния административен съд във връзка с това, по делото не е приобщен превод на български език на извадката от Интернет, на която се е позовала приходната администрация, за да въведе твърдението за наличие и свободен достъп в интернет пространството на изготвения доклад, тоест, че същият е „препечатан“ от там. По тази причина и непредставянето на други доказателства за установяване и доказване на това твърдение, същото е неоснователно. Впрочем, приетото в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП (стр. 11/18 първи абзац), че докладите са «…основани на информация, публикувана в общодостъпни източници» не противостои на тезата на ревизираното лице, доколкото за изготвянето на такъв доклад е необходима изходна информация, въз основа на която да се правят анализи. Няма пречка тази информация да е общодостъпна и да е почерпена от интернет пространството. Неоправдани са касационните оплаквания и във връзка с доставката от «Манлефт България» ЕООД. Резултатът от нея е безспорен факт, а способите (пътищата), които ревизираното лице е използвало, за да придобие дружествените дялове от „Ес Пи Ленд Инвестмънтс“ ЕООД са въпрос на мениджърско решение при липсата на персонал, контакти и предвид всички други приобщени по делото доказателства във връзка с установяване параметрите и механизма на доставката, а и резултата от нея. Впрочем, високият доказателствен стандарт, който приходната администрация предявява към този тип сделки, като обвързва признаване на тяхната реалност с представяне на нарочна кореспонденция по повод осъществяването им, е несподелим и не е задължително приложим. Тези съображения са относими и към фактурираната от "Джи Кей Ел инженеринг" ЕООД услуга по посредничество за закупуване на дружествени дялове от друго дружество – „Левкосия“ ЕООД. Във връзка с изводите на съда в частта по ЗДДС, неоснователни са и касационните доводи във връзка с приложението на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС по доставките от тези дружества, доколкото такова основание за отказ относно тях именно не е релевирано от приходната администрация. В този смисъл съдът не е имал задължение да го обсъжда и не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила като не го е сторил. Относно доставките от „Юрофаст Емплоймънт“ ЕООД съдът е изложил подробни и споделими мотиви, основани на доказателствената съвкупност, неоспорена от приходната администрация, вкл. използването на подизпълнител от доставчика, който анализ дава основание да се припознае като правилен достигнатият от съда извод за обоснованост на сторения разход за одитиране като специфична дейност. Конкретни оплаквания по тази част от спора не са релевирани. Несподелими са възраженията за необоснованост на съдебния акт в частта на спора относно облагането с корпоративен данък във връзка с доставките от посочените по-горе чуждестранни дружества. Противно на застъпената от касационния жалбоподател теза въз основа на приобщените доказателства в тяхната съвкупност, за които той в нито един момент от развитие на производството в съдебната му фаза не е заявил оспорване, се налага извод за отчитане на документално обосновани разходи, с които без да са налице материалните предпоставки за това е бил преобразуван данъчният резултат на ревизирания субект в посока увеличение и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Изводите в тази част от спора приходната администрация прави без в съответствие с принципите по чл. 3, ал. 2 и ал. 3 и чл. 5 ДОПК да е инициирала проверки по линия на международното сътрудничество между данъчните администрации относно доставките с чуждестранни контрагенти на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД. В този смисъл фактите по тази част от спора са установени въз основа на представените от ревизираното дружество, респективно доставчиците, доказателства и заключенията на експерта - в основното заключение в насока, че „Занки Дивелопмънт“ ЕООД в съответствие със Закона за счетоводството и НСС е отчел разходи по всяка от процесните фактури при спазване на изискванията за документална обоснованост и в допълнителното – относно анализа, свързан с доставките от чуждестранните доставчици, вкл. относно данните за деклариране на процесните доставки от тях. При това установено по делото е и отразяване в счетоводството на ревизираното лице на приходи, които са пряко свързани с получените услуги – основание да се приеме за спазен и принципът за съпоставимост на приходите и разходите. По този въпрос ответникът по касация излага подробни и споделими съображения за неправилно облагане на брутния приход, основани на закона и практиката на Върховния административен съд. Въз основа на горния анализ, споделимо е становището на първоинстанционния съд, че в хода на ревизионното и на съдебното производство е доказана тезата на ревизираното лице, че са налице материалните предпоставки, за да се признаят за реално извършени спорните доставки, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и за да се признае отразяването и признаването на разходите за тези доставки и останалите от чуждестранните контрагенти, като документално обосновани. Съдът е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, обсъдил е събраните доказателства, доводите и възраженията на страните, въз основа на което е направил обосновани правни изводи като е стигнал до вярното и правилно заключение, че са налице предпоставките (формални и материалноправни) по материалните данъчни закони за признаване на правото на ревизираното лице на данъчен кредит във връзка с услугите, за които са издадени спорните фактури и за признаване на документалната обоснованост на непризнатите разходи. Доколкото правилно е приетото от съда, че по спорните фактури е доказано осъществяването на доставки, стопанските операции във връзка с тях се явяват документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и затова не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване за данъчни цели на разходите. Ето защо при съобразяване с указанията от отменителното решение на Върховния административен съд правилно, по същество, на основание съвкупния анализ на доказателствата първоинстанционният съд е направил изводите си по спорните въпроси, вкл. относно документалната обоснованост, а не единствено, както се твърди от касационния жалбоподател - на основание счетоводното отразяване на фактурите от ревизираното лице и неговите доставчици, респективно на отчетените приходи от тях. В допълнение, следва да се съобрази също така, че спорното ревизионно производство е било повторно, след като с Решение № 745 от 16.05.2022 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП е бил отменен предходно издадения на «Занки Дивелопмънт» ЕООД ревизионен акт за установяване на задължения по същите материални данъчни закони и периоди. Основен довод на ревизираното лице е бил, че при провеждане на спорната ревизия и издаване на РА, поправен с РАПРА, приходната администрация не е съобразила дадените в отменителното решение на решаващия орган от 16.05.2022 г. указания за изпълнение при провеждане на повторната ревизия, най–обобщено, които са били за изясняване на фактическата обстановка. При това следва да се има предвид също така изрично даденото от решаващия орган указание, че ако от органите по приходите се твърди абсолютна симулация, тоест липса на какъвто и да е резултат от фактурираните услуги, ерго липса на доставка, трябва да се установи, че предметът на доставката не съществува. С издадения в спорното ревизионно производство РА, поправен с РАПРА, това не е установено от ревизиращите органи. По изложените съображения обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касация и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати на «Занки Дивелопмънт» ЕООД сума в размер на 12000,00 лв. за сторените от него разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство, които представляват сума в размер на 6135,50 евро по правилото за превалутиране от левове в евро по чл. 12 и за закръгляване по чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение