Решение № 10189 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2447/2017 г.

Решение № 10189 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2447/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново и на И. А. И. от гр. П., чрез адв. Н. И. против решение № 442/12.01.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. дело № 155/2015 г.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, гр. В. Търново обжалва решението както следва:

• в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04-1400597-091-01/28.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 355.96 лева и лихви от 54.01 лева,

• в частта, в която е изменен ревизионния акт относно установени задължения за ДДС за довнасяне за данъчни периоди м. 01.2010 г., м. 02.2010 г. и м. 04.2010 г., задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009, 2010, 2011 и 2013 г. и вместо това са определени следните задължения: за данъчен период м. 01.2010 г. ДДС за довнасяне в размер от 6,39 лева и съответни лихви - 3,10 лева, за данъчен период м. 02.2010 г. ДДС за довнасяне в размер от 134,38 лева и лихви в размер на 63,77 лева, за данъчен период м. 04.2010 г. ДДС за довнасяне в размер от 25,20 лева и лихви в размер на 11,48 лева, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 13,35 лева и лихви в размер на 4,77 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1558,76 лева и лихви 894,99 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 379,11 лева и лихви 174,81 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 426,61 лева и лихви 152,68 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 825,45 лева и лихви в размер на 209,89 лева и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1996,90 лева и лихви в размер на 100,10 лева.

• в частта за разноските, които администрацията е осъдена да заплати в размер на 144.34 лева.

В касационната жалба са изложени оплаквания за нарушения на материалния закон и на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно изменението на ревизионния акт в частта за ДДС и в частта на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., са изложени съображения, че съдът неправилно и в противоречие с чл. 202 ГПК е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза в частта на определената търговска надценка за този период от 10.25 %. За м. 01.2010 г. според касатора, съдът е допуснал и друга грешка, като не е разграничил размера на ДДС като резултат за периода и размера на начисления данък.

По отношение изменението на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ оспорва подхода на съда за съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице на годишна база. Счита, че определените моментни салда, са в рамките на годишния период и представляват укрити приходи на ревизираното лице. Оспорва като неправилно и извършеното от съда изменение в размерите на отделните приходи и разходи, представляващи елементи от паричния поток. Счита, че съдът e допуснал нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Според административния орган забраната за изменение на ревизионния акт във вреда на ревизирания, касае определянето на по-висок размер на задълженията, от тези посочени в акта, а не фактическите основания за установяването им.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете инстанции.

И. А. И. от град П., чрез процесуалния си представител адв. Н. И. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-04-1400597-091-01/28.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на органите по приходите и на съда за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Твърди, че административните органи, чиято е доказателствената тежест не са доказали такива обстоятелства. Относно задълженията по ЗДДС счита, че от оборотите следва да бъдат изключени всички "неотчетени" според органите по приходите фактури, за които по делото не е доказано, че стоките са получени от ревизирания търговец. От данните по делото е видно, че са налице само фактури, които в голямата си част не са подписани от получателя. Твърди, че не са събрани доказателства за получаване на стоките и за плащане по тях. Оспорва се и изводът на съда, че И. А. И. в лично качество трябва да отговаря за задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ, определени на ЕТ. Последният е заличен от търговския регистър. По чл. 107, т. 3 ЗДДС това е основание за дерегистрация по ЗДДС. П. на ЕТ е прехвърлено като съвкупност от права, задължения, в това число и всички обороти на "ТД Комерс" ЕООД, поради което за данъчните задължения следва да отговаря правоприемникът.

Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Директорът на дирекция ОДОП - В. Т., чрез юрк. М. Н. оспорва касационната жалба на И. А. И. и моли да се отхвърли като неоснователна. Подробни съображения във връзка с касационните основания са изложени в представен по делото писмен отговор на юрк. Ушилова.

И. А. И. не е изразил становище по касационната жалба на решаващия орган.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция ОДОП - В. Търново и неоснователност на жалбата, подадена от ревизираното лице.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, който на И. А. И. с ЕТ "Бонита - И. И." са установени следните задължения:

По ЗДДС е начислен данък в общ размер на 42 857.24 лева и съответните лихви от 6875.90 лева. Задълженията са резултат от начислен ДДС върху определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради неотчетени приходи за ревизираните периоди, с изключение на периодите от м. 06. - м. 12.2010 г. включително, м. 01 и м. 02.2011 г., м. 07 и м. 11.2012 г., м. 07, м. 11 и м. 12.2013 г., м. 01-03.2014 г., начислен ДДС в размер на 32 958.95 лева за м. 05.2013 г. за установено изписване на стоки без да е отчетен приход и начислен ДДС за м. 04.2014 г. за констатирани липси на стоки в размер на 2574.28 лева.

По ЗДДФЛ:

• данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 2002.31 лева и лихви от 164.72 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер на 6 700.49 лева и лихви от 2 037.19 лева за периода от 01.01.2008 г. - 31.12.2013 г. резултат от установено несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните доходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на данъчната основа на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Общият размер на данъка върху доходите на физическите лица, определен в ревизионния акт е 8 702.80 лева и лихви от 2 201.91 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, по т. 4 - воденото счетоводство не дава възможност за определяне основата за облагане и по т. 7 - декларираните и/или получените доходи на физическото лице не съответстват на имущественото му състояние. Последното обстоятелство е относимо към облагането с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Съдът е отхвърлил като неоснователни доводите на ревизираното лице, че не носи отговорност за задълженията на търговеца, поради прехвърляне на предприятието му. В мотивите си се е аргументирал с нормата на чл. 15, ал. 3 от ТЗ, според която при прехвърляне на търговско предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. На това основание е приел, че за задълженията на предприятие, което е предмет на сделка по чл. 15 от ТЗ, възникнали преди прехвърлянето, отговарят солидарно отчуждителят и приобретателят. Според съда заличаването на търговеца в следствие прехвърлянето на търговското предприятие не води до универсално правоприемство, тъй като физическото лице отговоря с цялото си имущество за неговите задължения. По приложението на чл. 16а ТЗ съдът е посочил, че 6 - месечният срок е предвиден за разделно управление на имуществото, а не като срок, в който действа солидарната отговорност.

В решението е даден мотивиран отговор и на направеното от ревизираното лице възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за задълженията за 2008 г. и 2009 г., като е обоснована неговата неоснователност.

За да измени задълженията по ЗДДС за конкретни периоди и да отхвърли жалбата в останалата част относно начисления ДДС, първоинстанционният съд е приел, че не се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, но се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза е приел, че счетоводството на търговеца е водено редовно. В мотивите на решението са посочени фактите, установени от събраните по делото доказателства във връзка с доставките по спорните фактури, издадени от общо 19 доставчици - 1) "Кенар" ЕООД, 2) "Х. В. Т." ООД с променено наименование ("Хлебозавод ВТ - 2012" ООД), 3) "Табак логистик груп П." ООД, с предишно наименование "МИК" ЕООД, 4) ЕТ "Ник- Ко - Н. Н.", 5) "Славянка" ЕАД, 6) "Л-С Комерс" ООД, 7) "Троя 2000" ЕООД, 8) "Т. Т. П." ООД, 9) "МИО" ООД, 10) "Амперел" ООД, 11) "Лайтс" ООД, 12) "Лалов и Вачев" ЕОО, 13) "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, 14) "В. Б." ЕООД, 15) "Л. Т." ООД, 16) "Тандем 2000" ООД, 17) "Н. Б." АД, 18) "Д. ДП" ЕООД и 19) "Табак логистик груп" АД.

Приел е, че доказателствената тежест за установяване положителния факт на получаване на стоките от ревизирания търговец е на администрацията, тъй като доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е в нейна тежест по арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК. Според съда няма процесуално правило, което да изисква доказването да става само и единствено с преки доказателства. Достатъчно е да са налице множество косвени доказателства, които в съвкупността си да водят до отговарящият на опитните правила и логиката извод, че лицето е получило данъчните документи, съпровождащи фактурираните стоки. Според съда обясненията на доставчиците, дадени в хода на ревизията и надлежно протоколирани, представените допълнителни документи - счетоводни регистри, покупни фактури (където са налични), пътни листи, доказателства за техническа способност за доставянето на стоките до обекта на ревизирания търговец, касовите бонове от ЕКАФП за заплащане на стоките, наличието на самите фактури, чието съдържание сочи като адресат на получаването им именно ревизираният и то именно на мястото, където то е упражнявало независимата си икономическа дейност, изводите на вещото лице за отчитането на данъчните документи и на заплащането на доставките при доставчиците, в съвкупността си водят до извода за наличието на това обстоятелство. От заключението на първоначалната съдебно - икономическа експертиза /СИЕ/ съдът е установил, че една малка част от фактурите не са подписани за получател, но е посочил, че подписът на получател не е задължителен реквизит на фактурата и липсата му не следва да се възприема изолирано като да се игнорира доказателствената стойност на съответния данъчен документ.

В мотивите си съдът се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, според което администрацията в хипотезите на получени и неотчетени фактури и/или стоки от ревизирания търговец може да презюмира, че липсата на стоките при търговеца означава продажбата им на трети лица на база на фактите, които са и известни /т. 50/.

С тези мотиви съдът е обосновал извод, че в конкретния случай с ревизионния акт правилно по доставките на деветнадесетте доставчици е прието, че са налице последващи доставки, довели до формиране на различен от манифестирания от ЕТ Бонита - И. И. облагаем оборот, при което е установена презумпцията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК относно данните за укрити приходи по повод неотчетените фактури за получените от тези доставчици стоки.

Изменението на задълженията за данъчни периоди м. 01-м. 05.2010 г. съдът е обосновал с различната търговска надценка, определена от вещото лице - 10.25 % при 11.50 % по ревизионния акт. Поради това е преизчислил задълженията като за данъчен период м. 01.2010 г. вместо ДДС за довнасяне от 58,75 лева и лихви в размер на 28,34 лева, е установил ДДС за довнасяне в размер от 6,39 лева и съответни лихви - 3,10 лева, за данъчен период м. 02.2010 г. вместо ДДС за довнасяне от 135,67 лева и лихви в размер на 64,36 лева е определил ДДС за довнасяне в размер от 134,38 лева и лихви в размер на 63,77 лева, и за данъчен период м. 04.2010 г. вместо ДДС за довнасяне от 25,24 лева и лихви в размер на 11,54 лева - ДДС за довнасяне в размер от 25,20 лева и лихви в размер на 11,48 лева. За м. 01.2010 съдът е констатирал и допуснати технически грешки при аритметичното изчисление на данъка, тъй като при установената данъчна основа от 29,00 лева, умножена по търговска надценка в размер на 11,50 % приета в РА, а по СИЕ - 10,25% - установеният ДДС за внасяне по акта не следва да е 58,75 лева, а 6,47 лева, респективно 6,39 лева съобразно СИЕ.

За м. 03.2010 г. и м. 05.2010 г. съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като начисленият ДДС е за продажби на тютюневи изделия, които са с търговска надценка, различна от тази на хранителните стоки.

По отношение на останалите задължения по ЗДДС съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Относно начислен ДДС в размер на 2574,28 лева в данъчен период м. 04.2014 г., поради констатирани липси на стоки, съдът е приел, че ревизионният акт съответства на материалния закон - чл. 79, ал. 3 ЗДДС.

По отношение на начислен ДДС в размер на 32 958.95 лева за данъчен период м. 05.2013 г. в решението е установено от фактическа страна, че в този данъчен период търговецът е изписал стоки на обща стойност 148 893 лева, без да представи никакви документи за основанието, на което са изписани от счетоводството му. На основание чл. 122 ДОПК, органите по приходите са приел, че се касае за неотчетени приходи от продажби на стоки. В съдебното производство съдът е установил, че стойността на извършената корекция по сметка 304 "Стоки" е отнесена по дебита на счетоводна сметка 499 "Други кредитори". В мотивите на решението е посочено, че от ревизираното лице не са представени никакви писмени доказателства във връзка с така взетите счетоводни записвания. От разпита на св. Ц. А., счетоводител на предприятието, съдът е установил, че това са стокови наличности, натрупани преди 2006 г., които в по-ранни периоди са били на стойност 155 532.80 лева, а към 30.11.2013 г. са в размер на 183 863.45 лева. Съдът е изложил мотиви, че дори и да се приеме, че се касае за даване вместо изпълнение, предвид предназначението на счетоводна сметка 499 "Други кредитори", то и в случай на даване вместо изпълнение се дължи ДДС съгласно чл. 25 ЗДДС. П. е като законосъобразно определен и периода на начисляване на данъка, тъй като изписването на стоките е станало в м. 05. 2013 г.

По отношение на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ:

От фактическата страна съдът е установил, че данъчната основа за всеки от ревизираните периоди е формирана като към декларирания от търговеца облагаем доход /резултат от дейността/ е прибавена сумата на приходите/печалбата/ от продажба на стоки по неотчетените фактури. За 2013 г. в данъчната основа е включен и приход /печалба/ в размер на 15 901.77 лева във връзка с изписаните стоки по сметка 304. За 2011 г. е съобразена отмяната на начисления ДДС в размер на 11.63 лева и лихви по фактура от 26.03.2011 г. издадена от Метро кеш енд кери България ЕООД при обжалването по административен ред. С тези аргументи съдът е приел, че за 2009 г. определеният данък за внасяне в размер на 45.87 лева и лихви от 21.15 лева съдът е законосъобразен.

За 2010 г. е приложил надценка от 10.25 % за хранителните стоки, съгласно заключението на вещото лице. На това основание е преизчислил данъчната основа и е изменил размера на данъка за довнасяне от 14.52 лева и лихви от 5.20 лева на 13.35 лева и съответната лихва от 4.77 лева;

За 2011 г. съдът е приспаднал от данъчната основа приходите от продажба на стоки по фактурата от Метро кеш енд кери България ЕООД и е намалил данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за този период от 133.13 лева и лихви на 132.50 лева и лихви от 33.70 лева.

За 2012 г. съдът е съобразил констатираните от вещото лице грешки в изчисленията на данъчната основа в ревизионния акт във връзка с констатациите, че надценката за част от периода е 7.75%, а за другата част - 11.50%. По този начин е намалил задължението по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от 136.29 лева и съответните лихви на 133.68 лева и лихви от 20.28 лева.

За 2013 г. съдът е приел, че следва да се потвърди установения в ревизионния акт размер на данъка, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, тъй като установените от СИЕ грешки в изчисленията на органите по приходите обосновават по-висок размер на задължението.

С тези мотиви е направен краен извод за законосъобразност на ревизионният акт в частта на определения данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2013 г. и извод за изменение на задължението по размер за останалите периоди: за 2010 г. - данъкът по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е намален на 13,35 лева и съответна лихва в размер на 4,77 лева, за 2011 г. - на 132,50 лева и съответна лихва в размер на 33,70 лева и за 2012 г. - на 1ЗЗ, 68 лева и съответна лихва в размер на 20,28 лева.

В тази връзка следва да се посочи, че директорът на дирекция ОДОП - В. Търново обжалва решението само в частта на измененото задължение за 2010 г. Изменението на ревизионния акт в частта на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. е влязло в сила като необжалвано.

По отношение на задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ:

За отмени данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и да измени данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за останалите периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и за 2013 г. съдът е приел, че неправилно са определени обичайните разходи за издръжка и живот въз основа на данните от НСИ в размер на общия разход на домакинствата по групи разходи средно на лице, а не въз основа на данните за потребителския паричен разход. Съдът е посочил, че този разход съответства на същността на изготвения паричен поток - на приходите и разходите на парични средства в брой на лицето за съответния период. На това основание в решението е приел, че в паричния поток следва да се включат разходи за издръжка и живот по таблицата на НСИ "паричен разход на домакинствата" за 2008 г. - в размер на 2691 лева, за 2009 г. - 2 769 лева, за 2010 г. - 2 736 лева, за 2011 г. - 2 869 лева, за 2012 г. - 3 310 лева и за 2013 г. - 3 640 лева.

Другото основание за незаконосъобразност на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съдът е обосновал с неправилното формиране на данъчната основа на месечни салда. Останалите приходи и разходи, включени в преценката на имущественото състояние на физическото лице, съдът е приел за установени от събраните доказателства и неоспорени от ревизираното лице. Възраженията, че разходите са покривани със средства от кредити са отхвърлени като недоказани. По отношение на признатите приходи, получени по споразумение от 01.12.2011 г. със сестрата на жалбоподателя, съдът е посочил, че е доказано тяхното получаване, но незаконосъобразно органите по приходите са приели, че сумите са получени при условията на съпружеска имуществена общност /СИО/. На основание чл. 23, ал. 1 от СК е обосновал извод, че полученото от продажба на наследствени недвижими имоти е лична собственост на придобилия го съпруг. Това са изводите и по отношение на доходите от рента, поради което ги е включил в приходите на лицето в пълния им размер.

По тези съображения съдът е определил конкретния размер на данъчната основа за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е изменил задълженията по размер, както следва:

За 2008 г. е установил данъчна основа в размер на 15 587,62 лева, като разлика между доходи в общ размер на 10 000 лева и изчислените при посочените по-горе съображения разходи в размер 25 587,62 лева. Последните представляват сбор от установените от органите по приходите разходи, направени в годишен аспект, събрани с разходите за живот и издръжка по данни на НСИ в размер на 2691 лева. Определен е дължим данък за внасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1558,76 лева и лихви в размер на 894,99 лева.

За 2009 г. данъчната основа е определена в размер на 3791,09 лева. Същата представлява разлика между приходите по ревизионния акт в размер на 18 077,66 лева и разходи в размер на 21 868,75 лева Последните представляват сбор от установените от приходните органи разходи, с изключение на сумите за живот и издръжка, за които са съобразени данни на НСИ в размер на 2769 лева На основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът е приел, че не следва да променя приетото при ревизията начално салдо на приходите от 6168.42 лева. Поради това допълнително установеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е изменен до размера от 379,11 лева и лихви в размер на 174,81 лева.

За 2010 г. съдът е определил данъчна основа в размер на 4266,10 лева Същата представлява разликата между доходите на лицето в размер на 4389,72 лева (сбор от установените при ревизията такива с прибавена другата 1/2 получена рента в размер на 129,36 лева) и разходи в размер 8655,82 лева. Последните представляват сбор от установените от органите по приходите разходи и разходите за живот и издръжка по данни на НСИ за потребителски паричен разход, средно на лице в размер на 2 736 лева. По този начин дължимият пряк данък е изменен в размер на 426,61 лева и лихви в размер на 152,68 лева.

За 2011 г. данъчната основа е определена в размер на 8254,50 лева. Посочената сума е разликата между доходите на лицето (тези, включени от приходната администрация като получени от РЛ в брой, заедно с пълния размер на изплатена рента - 310,47 лева и получена сума съгласно споразумение - 2250 лева, събрани с начално салдо в размер на 822,01 лева) и разходи в размер на 11 954,65 лева. Прието е, че разходите за живот и издръжка по статистически данни на НСИ за 2011 г. са в размер на 2 869 лева. Допълнително установеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е изменен в размер на 825,45 лева и лихви в размер на 209,89 лева.

За 2012 г. не е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като разликата между приходната и разходната част на паричния поток е положителна величина в размер на 3594,21 лева. Според съда на годишна база доходите на лицето са установените от данъчната администрация разполагаеми парични средства, заедно с пълната сума на изплатена рента в размер на 413,96 лева и началното салдо за периода в размер на 819 лева. Разходите му при съобразяване със статистическите данни за периода в размер на 3 310 лева дават положително крайно салдо в размер на 3 594,21 лева. На това основание определеният данък за 2012 г. и съответните лихви са отменени изцяло.

За 2013 г. данъчната основа е определена в размер на 19 969,04 лева. Установените доходи на лицето са в общ размер 6480,96 лева (сбор от доходите, включени от приходната администрация като получени от лицето в брой, заедно с пълния размер на изплатена рента - 517,45 лева, събрани с начално салдо в размер на 5963,81 лева), а разходите в размер на 11 954,65 лева. В разходната част са включени обичайни разходи за живот и издръжка по статистически данни на НСИ в размер на 2 869 лева. С тези мотиви допълнително установеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. е изменен до размер от 1996,90 лева и лихви в размер на 100,10 лева.

Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - В. Т. е частично основателна, поради следното:

По ЗДДС:

Съдът е допуснал нарушение на чл. 202 от ГПК като е кредитирал посочената от вещото лице надценка на хранителните и други стоки за 2010 г. от 10.25 %. Основателно е възражението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново, че посочената от експерта стойност на отчетените приходи от продажби в размер на 55 952.63 лева не е подкрепена с конкретни данни от счетоводството на ревизирания търговец. От оборотната ведомост на ЕТ Бонита - И. И. за периода 01.01.2010 - 31.12.2010 г., приложена към експертизата, (л. 231) е видно, че сумата по кредита на сметка 702 "Приходи от продажби" е 57 342.33 лева. Това е и сумата по кредита на подсметка 702/3 "Стоки на дребно". Няма спор по делото, че търговската надценка на стоките е определена като съотношение между отчетната стойност и приходите от продажби. Отчетната стойност на стоките за 2010 г. съгласно данните от оборотната ведомост сметка 304 е 50 749.21 лева, поради което надценката е тази посочена в ревизионния акт - 11.50 %.

Основателно е и другото възражение - относно определения резултат по ЗДДС за м. 01.2010 г. в размера на начисления ДДС от 6.39 и съответните лихви. Доводите са, че съдът не е взел предвид декларирания от лицето ДДС за внасяне, внесения данък и приспаднатия данък по СД по ЗДДС. К. за това са налице на стр. 13 от ревизионния акт. По-конкретно съдът не е взел предвид корекция в резултата за м. 12.2009 г. от ДДС за възстановяване 372.29 лева на 320.01 лева. В м. 01.2010 г. приключва процедура по приспадане, поради което корекцията от м. 12.2009 г. оказва влияние на резултата за този период.

Въпреки основателността на тези доводи, касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - В. Търново следва да се отхвърли в частта, в която се обжалва изменението на ревизионния акт и намалението в размер на данъка за д. п. м. 01.2010 г., м. 02.2010 г. и м. 04.2010 г. тъй като за тези периоди не се установява доставянето на стоки по фактурите от Х. В. Т., Табак логистик груп П." ООД и Т. Т. П. ООД. Последното води до по-голямо намаление в размера на задълженията по ЗДДС за съответния период. Това се отнася и за намалението на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г.

В частта по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ неоснователно е възражението относно определянето на данъчната основа като разлика между разходите и приходите на годишна база. Съдът е приложил законосъобразно нормата на чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ. В чл. 122, ал. 1 ДОПК е предвидена възможност за органите по приходите да приложат установеният от съответния закон размер на данъка върху определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа. По силата на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Следователно за да бъде определен размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК да е съобразена с изискването да е годишна данъчна основа. По силата на чл. 15 ЗДДФЛ - данъчната година е календарната година.

Неоснователни са и доводите за неправилно редуциране на приходите и разходите в паричния поток, които са бланкетни. Съдът е изложил аргументирани съображения защо обичайният размер на разходите за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК следва да е в размера на потребителския паричен разход по данни на НСИ. Изложените мотиви се споделят от настоящия състав, поради което не следва да се повтарят. Правилно съдът е приел, че доходите от рента на земеделска земя и доходът, получен от И. И. по споразумение със сестра му във връзка с продажба на наследствени имоти не представляват съпружеска имуществена общност по смисъла на чл. 23 от СК. Поради това законосъобразно е включил в приходите на ревизираното лице получените доходи в пълнен размер.

Основателно е възражението за неправилно приложение на чл. 160, ал. 5 ДОПК. За да се прецени дали ревизионният акт не следва да се изменя във вреда на ревизираното лице, следва да се изчисли вярното салдо /съотношение/ между доходите и имущественото състояние на лицето, въз основа на законосъобразно установените приходи и разходи за съответната година. Полученият резултат следва да се сравни с установения в ревизионния акт. Ако определеният размер на данъчното задължение е по-висок от този в акта, то тогава на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК актът не следва да се изменя във вреда на ревизираното лице.

В случая съдът не е изчислил вярно съотношението между приходите и разходите на И. И. за 2012 г., тъй като е взел предвид неправилно посоченото от органите по приходите начално салдо за този период от 819 лева. То е резултат от незаконосъобразно определена данъчна основа за ревизирания период на 2011 г. въз основа на паричен недостиг, формиран към конкретни дни от годината. Допуснатото нарушение не се отразява на крайните изводите за незаконосъобразност на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. Това е така, защото при съпоставка между установените при ревизията приходи и разходи на лицето в годишен аспект, се установява, че към 31.12.2012 г. приходите превишават разходите. Поради това за този период не се установява задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

По аналогични съображения следва да се приеме, че съдът правилно е изменил размера на задължението за данък върху доходите за 2008 г. За този период като начално салдо е прието установеното по ревизионния акт към 01.01.2008 г., който е първият ревизиран период. Приходите и разходите са установени в съответствие с доказателствата по делото.

За 2010 г. в акта не е посочено начално салдо, поради което възраженията за неправилно приложение на чл. 160, ал. 5 ДОПК са неотносими.

От изложеното следва, че решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и е изменен акта като е намален размера на този данъка за 2008 г. и за 2010 е правилно постановено.

Нарушението на чл. 160, ал. 5 ДОПК е довело до неправилна преценка на задълженията за 2009 г. Неправилно съдът е приел, че приходите на И. И. са в размера посочен в ревизионния акт - 18 077.66 лева. В тази сума е включено начално салдо от 6 168.42 лева, каквото не е налице, предвид установения недостиг за 2008 г. Приходите за 2009 г. са в общ размер 11 909.24 лева. Разходите са така както ги е определил съда - 21 868.75 лева, като законосъобразно е коригирал размера на обичайните разходи за издръжка и живот. От съпоставката се установява паричен недостиг в размер на 9959.51 лева, който е по-висок от установения при ревизията. Дължимият данък е в размер на 995.95 лева, при установен по ревизионния акт - 469.01 лева. С оглед забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК следва да се потвърди размера на задължението за 2009 г. посочено в акта.

Като намалил още размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. на 379.11 лева и съответните лихви, съдът е допуснал нарушение на материалния закон. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата в тази част.

По аналогични съображения незаконосъобразно се явява изменението на данъка по размер на 2011 г. Съдът неправилно е включил в приходите начално салдо от 822.01 лева. То не е получен доход от конкретен източник, а е резултат от неправилното изчисление на паричния поток в ревизионния акт. Без тази сума приходите са в размер на 2560.47 лева, а разходите установени на годишна база са 11 954.65 лева. Поради това данъчната основа е в размер на 9 350 лева, а не 8 254,50 лева, като е приел съда.

Дължимият данък е 935.09 лева и съответните лихви от 238.04 лева. За разликата над 825.45 лева до 935.09 лева и лихви над 209,89 лева до 238.04 лева, съдът неправилно е изменил данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на И. И. за посочените суми.

За 2013 г. съдът неправилно е изменил размера на задължението. От една страна неправилно е установил приходите, като е включил начално салдо от 5963.81 лева. Началното салдо за този период е в размер на 3375.21 лева, представляващо установените налични средства към 31.12.2012 г. като разликата между приходите и разходите на годишна база за 2012 г.

Освен това съдът неправилно е посочил размера на разходите за 2013 г. Видно от мотивите като разход за този период механично е пренесена сумата на разходите от 2011 г. 11 954.65 лева, както и разходите по данни на НСИ - 2 868 вместо, приетите от съда - 3 640 лева. Разходите съгласно данните от ревизионния акт са общ размер на 22 810 лева, които заедно обичайните разходи за живот по НСИ, приети от съда стават общо 26 450 лева. Установява се недостиг на парични средства в размер на 22 661.58 лева и дължим данък в размер на 2 266.16 лева, който е по-висок от определения в ревизионния акт данък за довнасяне в размер на 2 138.70 лева. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК не следва да се изменя установения при ревизията данък.

От това следва, че съдът неправилно е изменил ревизионния акт в тази част, като е намалил размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. Решението следва да се отмени и в тази част и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата.

Касационната жалба на И. А. И. е частично основателна.

Относно задълженията по ЗДДС:

Възражението на ревизираното лице, че не носи отговорност за задълженията за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от дейност като ЕТ, е неоснователно. Физическото лице, като отчуждител на търговското предприятие на ЕТ отговаря солидарно за задълженията му, възникнали преди прехвърлянето по силата на чл. 15, ал. 3 ТЗ. Съдът е изложил подробни мотиви по този довод, които се споделят от настоящата инстанция и не следва да бъдат повтаряни.

Основателно е другото възражение в касационната жалба на И. И., че от облагане с ДДС, следва да бъдат изключени онези неотчетени фактури, за които по делото не е доказано, че стоките са получени от търговеца. Съдът е съобразил решение от 5 октомври 2016 г. на Съда на ЕС по дело С-576/15 ("М. М."), според което национална уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Поради това правилно е основал преценката си за законосъобразност на ревизионния акт в тази част въз основа на доказателствата за получаване на стоките и свързаните с тях документи от ревизираното лице. Неправилно е приел, че тези обстоятелства са доказани за доставките по фактурите, издадени от Х. В. Т. ООД /с променено наименование Хлебозавод ВТ - 2012 ООД/, Табак логистик груп П." ООД, "Т. Т. П." ООД, Мио ООД, В. Б. ЕООД /по три фактури от м. 07.2011 г./, Т. Л. груп АД, както и по пет от фактурите, издадени от Кенар ЕООД. За стоките по тези фактури и свързаните с тях данъчни документи не се установява, дори и чрез косвени доказателства, че са получени от ЕТ "Бонита - И. И.". Тези доставчици са представили само копия от фактурите и писмени обяснения. Фактурите не съдържат данни за получаване на стоката от ревизираното лице, включително подпис на получателя. Вярно е, че подписът на получателя не е задължителен реквизит за редовността на счетоводния документ, но в производството по чл. 122 и сл. ДОПК наличието на такъв подпис от получателя в съставения частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК е доказателство за неизгодния за него факт, че стоките и документът са получени. З. В. Б. ЕООД в заключението на вещото лице е установено, че една фактура от 28.06.2011 г. съдържа подпис на получател. Останалите фактури не са представени на експерта при проверката на място в счетоводството този доставчик. В административната преписка са представени копия от фактурите без подпис.

Дадените писмени обяснения от изброените 7 доставчици за механизма, по който стоките са доставени на ревизирания търговец не са подкрепени с никакви други доказателства по делото, включително за транспорт на стоките по конкретните фактури до обекта на ревизираното лице. По решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, релевантно за допустимостта на национална уредба като чл. 122 и сл. ДОПК е не просто издаването на фактурите и отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците, а стоките да са доставени и да липсват и издадените във връзка с тях документи да не са отразени от задълженото лице - получател по фактурите. В случая по фактурите от изброените дружества тези обстоятелства не са доказани.

По останалите фактури, издадени от Кенар ЕООД (общо шест броя), ЕТ "Ник- Ко - Н. Н.", "Славянка" ЕАД, "Л-С Комерс" ООД, "Троя 2000" ЕООД, "Амперел" ООД, "Лайтс" ООД, "Лалов и Вачев" ЕОО, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Л. Т." ООД, "Тандем 2000" ООД, "Н. Б." АД, "Д. ДП" ЕООД от събраните по делото доказателства - фактури, писмени обяснения, пътни листове, правилно съдът е приел, че стоките са получени от ревизираното лице, поради което законосъобразно по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е начислен ДДС за последващата им продажба.

Изложеното налага да се извърши преценка за законосъобразност на начисления ДДС въз основа на фактическите установявания в решението и заключението на вещото лице, прието по делото. В тази връзка съдът съобрази, че Кенар ЕООД е издало спорните пет фактури в д. п. м. 01, м. 02, м. 03, и м. 04.2009 г. Х. В. Т. ООД е издал фактури в периодите м. 01-07.2009 г., м. 09, м. 10., м. 11 и м. 12.2009 г., м. 01 и м. 02.2010 г., Табак логистик груп П." ООД е издал фактури в м. 04, м. 06 и м. 11.2009 г., м. 02, м. 03 и м. 05.2010 г., м. 03 и м. 07.2011, м. 02, м. 03,м. 08, м. 09. и 10.2012 г., м. 04 и м. 05.2013 г., "Т. Т. П." ООД е издал фактури м. 04 и м. 05.2010, м. 03, м. 07, 08 и 12.2011 г., м. 02.2012 г. "Мио" ООД - м. 03, м. 05, м. 06 и м. 09.2011 г. м. 08 и м. 09.2012 г.; В. Б. ЕООД - три фактури от м. 07.2011 г., Т. Л. груп АД, гр. С. - м. 04, м. 08, м. 09. и м. 10.2012 г.

Това са и периодите, за които с процесния ревизионен акт незаконосъобразно е начислен ДДС за продажбата на стоките предмет на тези фактури. Решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата на И. А. И. е постановено в противоречие с доказателствата и в нарушение на материалния закон и следва да се отмени, а спорът да се реши по същество. При преценката си за размера на данъка, настоящата инстанция съобрази стойността на стоките (без ДДС) по доставните фактури на изброените доставчици и надценката на цигарите и хранителните и други стоки, посочени в ревизионния акт.

В допълнителното заключение на СИЕ, приложение 1 вещото лице е направило аналогични изчисления, но за една част от хранителните стоки е приложило различна търговска надценка, която не се подкрепя от останалите доказателства по делото и не следва да се кредитира.

За данъчен период м. 01.2009 г. е начислен ДДС по фактури, издадени от Кенар ЕООД и Х. В. Т. ООД в общ размер на 54.43 лева и лихви от 32.79 лева. Предвид изложеното по - горе за този период законосъобразно е начисляването на ДДС за получени стоки на стойност 22.41 лева по фактура № 7...5555/19.01.2009 г., издадена от Кенар ЕООД, за която вещото лице е установило, че съдържа подпис на получател. Съгласно установената за периода търговска надценка за продажба на хранителни стоки от 12,25 % допълнително начисленият ДДС за този период е 5.03 лева и съответните лихви. Допълнителното заключение на СИЕ, което определя дължим ДДС в размер на 5.05 лева не следва да се кредитира, тъй като изчислението е при надценка 12.76 %, при надценка в ревизионния акт 12.25%

По останалите фактури и кредитно известие, издадени от Кенар ЕООД на 12.01.2009 г. и по фактурите, издадени от Х. В. Т. ООД не се доказва, че стоките са доставени и не може да презумира последващата им продажба, за която се дължи ДДС. П. това за разликата над 5.03 лева до пълния определен в акта размер на ДДС за м. 01.2009 г. от 54.43 лева или за сумата от 49.40 лева и съответните лихви решението и ревизионният акт следва да се отменят.

За д. п. 02.2009 г. определеният ДДС в размер на 30.51 лева е начислен за получени стоки на обща стойност 135.92 лева, по фактури издадени от Кенар ЕООД и Х. В. Т. ООД. По делото се установява, че стоки са получени и не са отчетени само по фактури № 7...688/2.02.2009 г. и № 7...411/26.02.2009 г. на Кенар ЕООД, които е установено, че са подписани и получени от ревизирания търговец. От вещото лице е установено, че е подписано и кредитно известие № 7...195/16.02.2009 г. на стойност - 1.42 лева (без ДДС). Общата стойност на доставените и неотчетени стоки е 26.18 лева (без ДДС). Следвайки методиката на формиране на данъчната основа по ревизионния акт, следва да се приеме, че ДДС за м.02.2009 г. се дължи за доставка на стоки на стойност 26.18 лева ((21.42 +6.18) - 1.42)х112.25 % х20% = 5.88 лева. По останалите фактури от Кенар ЕООД и Х. В. Т. ООД издадени в м.02.2009 г. не се установява, че стоките са доставени на ЕТ Бонита - И. И.. Поради това незаконосъобразно е начислен ДДС за последващата им продажба. За разликата над 5.88 лева до пълния размер на начисления ДДС от 30.51 лева или за 24.63 лева и съответните лихви незаконосъобразно е начислен ДДС.

За м. 03.2009 г. ДДС е начислен върху стоки на обща стойност 144.43 лева по фактури от Кенар ЕООД и Х. В. Т. ООД, издадени в м. 03.2009 г. От тях доказано е доставянето на стоката и получаването на фактура № 7...1278/03.03.2009 г. на Кенар ЕООД на стойност 4.47 лева, за която вещото лице след проверка на място в счетоводството на доставчика е установило, че е подписана от ревизирания търговец. По останалите не се доказва, че стоките са доставени, поради което не може да се презумира последващата им продажба. Поради това дължимият ДДС за този период е 4.47 х 112.25 % х20 % = 1 лев. За разликата над 1 лев до пълния размер на установения ДДС за внасяне 32.45 лева или за сумата от 31.45 лева и съответните лихви, решението, с което жалбата е отхвърлена е неправилно и следва да се отмени, като се отмени и ревизионният акт в тази част.

За м. 04.2009 г. ДДС е начислен както следва: в размер на 128.32 лева за продажба на цигари на обща стойност 605.29 лева при търговска надценка от 6 % по фактури, издадени от Табак логистик груп П. ООД. По делото не са налице доказателства за доставяне на стоките по тези фактури, поради което начисления ДДС за последващата им продажба на цигари в този период е изцяло незаконосъобразен.

По доставките на хранителни стоки е начислен ДДС в размер на 37.65 лева за стоки на обща стойност 167.71 лева по фактури от Кенар ЕООД и Х. В. Т. ООД. Доказано е доставяне на стоки само по фактура № 7...87290/04.04.2009 г. на Кенар ЕООД на стойност 30.14 лева, за която вещото лице след проверка на място в счетоводството на доставчика е установило, че е подписана от ревизирания търговец. Поради това за м.04.2009 г. следва да се начисли ДДС върху последващата продажба на тези стоки в размер на 6.77 лева (30.14х112.25%х20%), който се отразява на резултата за периода.

За разликата над тази сума 6.77 лева до пълния размер на начисления ДДС за този вид доставки /на хранителни стоки/ от 37.65 лева или за сумата от 30.88 лева, начисленият ДДС е назаконосъобразен.

От изложеното следва, че решението в частта, в която е потвърден начислен ДДС за м. 04.2009 г. в размер на 159.20 лева е неправилно и следва да се отмени, като се отмени ревизионния акт в тази част.

За м. 05, 06, 07, 10 и 11.2009 г. начисленият ДДС е за стоки по фактури, издадени от Х. В. Т. ООД и Табак логистик груп П. ООД, поради което следва да се отмени изцяло както следва: м. 05.2009 г. - 78.97 лева, м. 06.2009 г. - 77.27 лева, м. 07.2009 - 27.71 лева, м. 10.2009 - 20.91 лева, м. 11.2009 г. - 46.94 лева,

За м. 09.2009 г. - незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 17.12 лева и съответните лихви по две фактури от Х. В. Т. ООД. В останалата част данъкът е за стоки по фактурата от ЕТ Ник - Ко - Н. Н., чието получаване е доказано.

За м. 12.2009 г. - следва да се отмени начислен ДДС в размер на 14.61 лева за хранителни стоки по две фактури от Х. В. Т. ООД на обща стойност 65.08 лева. За фактурата издадена от Славянка ЕАД законосъобразно е начислен ДДС.

За м. 01.2010 г. данъкът е начислен за продажба на стока на стойност 29 лева, по две фактури, издадени от Х. В. Т. ООД. Неправилно съдът е приел, че доставките по тези фактури са доказани, поради което неправилно е изменил ревизионния акт за този данъчен период. Решението, в частта, в която е изменен ревизионния акт за м. 01.2010 г. и е определено задължение в размер на 6.39 лева и лихви от 3.10 лева следва да се отмени по касационната жалба на ревизираното лице и вместо него да се постанови друго, с което да отмени изцяло установения ДДС в този период.

За м. 02.2010 г. незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 20.04 лева за цигари по фактури от Табак логистик груп П. ООД на обща стойност 94.56 лева.

За последващи продажби на хранителни стоки за същия период е начислен ДДС в общ размер на 115.63 лева за получени стоки по фактури от Х. В. Т. ООД, Л-С Комерс ООД и Славянка ЕАД. От доказателства по делото правилно съдът е приел, че е доказано получаването на стоките по фактурите от последните двама доставчици на обща стойност 498.83 лева и ДДС 111.24 лева.

По двете фактури от Х. В. Т. ООД не е доказано получаване на стока на обща стойност 19.71 лева, поради което начисления ДДС при търговска надценка от 11.50 % в размер на 4.40 лева е незаконосъобразен.

От изложеното следва, че незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 20.04 лева за доставките на цигари и 4.39 лева за доставките на хляб - общо 24.43 лева и съответните лихви, който следва да се отмени. Решението, в което е изменен ревизионния акт е правилно за сумата от 111.24 лева и съответните лихви.

Следователно решението, в частта, в която е изменен ревизионния акт следва да се отмени за сумата над 111.24 лева до 134.38 лева или за сумата от 23.14 лева и съответните лихви и вместо него да се отмени акта.

За м. 03.2010 г. неправилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част, тъй като ДДС в размер на 29.22 лева е начислен за продажба на цигари по една фактура, издадена от Табак логистик груп П. ООД.

Решението, с което ревизионният акт е изменен следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт за м. 03.2010 г. изцяло.

За м. 04.2010 г. неправилно е потвърден начислен ДДС в размер на 7.85 лева за продажби на цигари, получени по фактура от Т. Т. П. ООД.

ДДС в размер на 17.39 лева за продажба на стоки, получени по фактурата от Троя 2000 ООД е дължим. Поради това решението в частта, в която е изменен ревизионния акт за сумата над 17. 39 лева до 25.20 лева и съответните лихви е неправилно и следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт за тази сума и съответните лихви.

За м. 05.2010 г - начисленият ДДС в размер на 30.50 лева следва да се отмени изцяло, тъй като е начислен за продажби на цигари, по фактури от Т. Т. П. ООД и Т. Л. груп П. ООД.

За останалите данъчни периоди на 2011 г., 2012 и 2013 г. незаконосъобразно е начислен ДДС и съответните лихви, както следва:

За м. 03.2011 г. - в размер на 2.33 лева, начислен за цигари по фактурите от Т. Т. П. ООД и Т. Л. груп П. ООД и в размер на 6.29 лева начислен за доставка на хранителни стоки по една фактура от Мио ООД на стойност 29.17 лева - общо 8.62 лева и съответните лихви.

За м. 05.2011 г. - в размер на 6.29 лева начислен за доставка на хранителни стоки по една фактура от Мио ООД на стойност 29.17 лева;

За м. 06.2011 г. - в размер на 6.29 лева начислен за доставка на хранителни стоки по друга фактура от Мио ООД на същата стойност от 29.17 лева;

За м. 07.2011 г. - в размер на 10.62 лева за хранителни стоки по три фактури, издадени от В. Б. ЕООД на обща стойност - 49.29 лева и в размер на 166.91 лева за цигари по фактури, издадени от Т. Т. П. ООД и Т. Л. груп П. ООД на обща стойност 787.33 лева - 177.53 лева и съответните лихви;

За м. 08.2011 г. следва да се отмени изцяло начисления ДДС в размер 16.72 лева и лихви от 5.34 лева, който за цигари по една фактура от Т. Т. П. ООД;

За м. 09.2011 г. - в размер на 10.77 лева начислен по две фактури от Мио ООД на обща стойност 50 лева;

За м. 12.2011 г. следва да се отмени изцяло начисления ДДС в размер 16.72 лева и лихви от 2.54 лева, който за цигари по една фактура от Т. Т. П. ООД.

За м. 02.2012 г. - в размер на 36.80 лева, начислен за цигари по фактурите от Т. Т. П. ООД и Т. Л. груп П. ООД на обща стойност 173 64 лева.

За м. 03.2012 г. - в размер на 38.31 лева, начислен за продажба на цигари по фактура от Т. Л. груп П. ООД на стойност 183.09 лева.

За м. 04.2012 г. - в размер на 9.59 лева за продажба на цигари по една фактура на Т. Л. груп АД на стойност 45.25 лева.

За м. 08.2012 г. - в размер на 19.45 лева за продажба на хранителни стоки по три фактури от Мио ООД на обща стойност 87.51 лева и в размер на 213. 34 лева за продажба на цигари по фактури от Т. Л. груп П. ООД и Т. Л. груп АД, гр. С. на обща стойност 1006.32 лева - общо 232.79 лева и съответните лихви;

За м. 09.2012 г. - в размер на 6.29 лева начислен за доставка на хранителни стоки по друга фактура от Мио ООД на същата стойност от 29.17 лева и в размер на 87.59 лева, начислен за продажба на цигари по фактури, издадени от Т. Л. груп П. ООД и Т. Л. груп АД на обща стойност 413.17 лева - общо 93.88 лева и съответните лихви

За м. 10.2012 г. - в размер на 45.90 лева и съответните лихви, начислен за цигари по фактури, издадени от Т. Л. груп П. ООД и Т. Л. груп АД на обща стойност 216.51 лева

За м. 04.2013 г. - в размер на 14.66 лева и съответните лихви, начислен за цигари по една фактура от Т. Л. груп П. ООД на стойност 69.27 лева;

За м. 05.2013 г. - в размер на 28.70 лева и съответните лихви, начислен за цигари по една фактура от Т. Л. груп П. ООД на стойност 135.37 лева.

В останалите данъчни периоди на 2013 г. начисленият ДДС за неотчетени фактури от Славянка ЕАД и Лайтс ООД, за които по делото е доказано, че стоките са получени.

О. И. А. И. не се сочат конкретни съображения за неправилност на решението в частта, в която е потвърден начислен ДДС за данъчни периоди м. 05.2013 г. за неотчетен приходи и м. 04.2014 г. и за констатирани липси. В изпълнение на служебното си задължение по чл. 218, ал. 2 АПК, касационната инстанция намира, че решението в тази част е валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон. От събраните по делото доказателства съдът е установил, че са налице липси, които законосъобразно са обложени на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. К. за изписани стоки, без отчетен насрещен приход в данъчен период м. 05.2013 г. не са опровергани от показанията на св. А. - счетоводител на предприятието, поради което съдът законосъобразно е потвърдил начисления ДДС и в тази част.

Поради това в останалата част, в която жалбата против задълженията по ЗДДС е отхвърлена, решението е правилно и следва да се остави в сила.

По отношение на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ липсата на доказателства за получаване на стоките по част фактурите от конкретни доставчици рефлектира върху данъчната основа за облагане на дохода от стопанска дейност като ЕТ. Това е така, защото данъчната основа за всеки от ревизираните периоди е формирана като към декларирания от търговеца облагаем доход /резултат от дейността/ е прибавена сумата на приходите/печалбата/ от продажба на стоки по неотчетените фактури.

В приложение № 1 на допълнителното заключение вещото лице е дало в таблица изчисленията за размера на неотчетените приходи по месеци и годишно, като е изключило прихода от продажбата на стоките по фактури от Х. В. Т. ООД, Табак логистик груп П." ООД, "Т. Т. П." ООД, Мио ООД, В. Б. ЕООД /по три фактури от м. 07.2011 г./, Т. Л. груп АД, както и пет от фактурите, издадени от Кенар ЕООД.

За 2009 г. вещото лице е използвало търговска надценка от 12.76 %, която не се подкрепя от доказателствата по делото и е по-висока от посочената в ревизионния акт 12.25 %, поради което не следва да се кредитира. Следвайки изчисленията в експертиза и съобразявайки надценката в ревизионния акт, се получава неотчетен приход за 2009 г. в общ размер на 73.65 лева. Този приход е реализиран от продажбите на стоки, за които е доказано, че са получени от ЕТ Бонита - И. И. по шест фактури от Кенар ЕООД, една фактура от ЕТ - Ник - Ко - Н. Н. и една фактура от Славянка ЕАД. По този начин за 2009 г. данъчната основа за доход от стопанска дейност като ЕТ се формира в размер на 2709.67 лева, в това число деклариран доход по ГДД - 2636.02 лева и неотчетен приход от продажби на хранителни стоки 73.65 лева. Дължимият данък при ставка от 15 % е 406.45 лева. След приспадане на внесения данък от 395.40 лева остава данък за довнасяне в размер на 11.05 лева и съответните лихви.

За разликата над 11.05 лева до пълния установен размер на данъка от 45.87 лева и съответните лихви за 2009 г. решението в частта, в която е отхвърлена жалбата е неправилно постановено и следва да се отмени

За 2010 г. при търговска надценка на хранителните стоки от 11.50 %, както законосъобразно е определена в ревизионния акт по изложените по -горе съображения и съобразно изчисленията на вещото лице в допълнителното заключение на СИЕ - приложение № 1 се установява неотчетен приход от 66.36 лева. Данъчната основа за дохода от дейност като ЕТ е 4557.72 лева деклариран доход по ГДД и 66.36 лева неотчетен приход от продажба на хранителни стоки - общо 4624.08 лева. Годишно данъчно задължение при ставка от 15 % - 693.61 лева. Внесен данък 683. 66 лева. Данък за внасяне - 9.95 лева. За разликата над тази сума до определения от съда размер на данъка 13.35 лева и съответните лихви решението, с което е изменен ревизионния акт е неправилно постановено и следва да се отмени.

За 2011 г. търговската надценка при продажби на хранителни и други стоки по ревизионния акт е 7.75 %. Вещото лице е прилагало и търговска надценка от 8.39 %, която не следва да се кредитира. За цигарите надценката е 6 %. Освен това вещото лице е изключвало от приходите и фактури, издадени от Славянка ЕАД и Лайтс ООД, които не са подписани, но за които по делото са представени доказателства /пътни листове/, че стоките са доставени и получени от ревизирания търговец, поради което допълнителното заключение в частта за 2011 не следва да се кредитира.

Съобразно методиката на вещото лице доходът от неотчетените приходи за 2011 г. е в общ размер 931.19 лева, който е по-висок от установения в ревизионния акт. Данъчната основа за дохода от стопанска дейност като ЕТ е деклариран доход 4267.45 лева и неотчетени приходи от продажби на цигари и хранителни и др. стоки 931.19 лева и е в размер на 5198.64 лева. Установява се данък за внасяне в размер на 139.79 лева, който е по-висок от определения в ревизионния акт. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК и предвид липсата на касационна жалба от директора на дирекция ОДОП в частта, в която е изменен данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011, решението в тази част следва да се остави в сила.

За 2012 г. се установява неотчетен приход от 758.74 лева. Следва да се съобразят търговски надценки съответно от 7.75 % за периода м. 01-04.2012 г. и от м. 05.2012 г. - 11.12 % за хранителните и други стоки, както и 6 % за цигарите. Данъчната основа за доход от дейност като ЕТ за 2012 г. е сбор от декларирания доход по ГДД 1113.61 лева и неотчетен приход в общ размер от 758.74 лева - общо 1872.35 лева. Дължимият данък при ставка от 15 % е 280.85 лева. След приспадане на внесения данък 167 лева, остава данък за внасяне в размер на 113.85 лева.

За разликата над тази сума 113.85 лева до изменения размер на данъка от 133.68 и съответните лихви решението се явява неправилно и следва да се отмени.

За 2013 г. търговецът е декларирал загуба от 5210.25 лева. В данъчната основа участва неотчетен приход от продажби на стоки в м. 05.2013 г. в размер на 15 901.77 лева. Предвид изложеното по-горе относно законосъобразността на начисления ДДС, на това основание следва да се приеме и включването на прихода в данъчната основа по ЗДДФЛ. От данъчната основа на неотчетените приходи от цигари следва да се приспаднат само неотчетените приходи от продажби на стоките по фактурите от Т. Л. груп П. ООД, с които за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2013 г. е коригиран начисления ДДС, на стойност съответно 4.16 лева и 8 . 12 лева - общо 12.28 лева. В данъчната основа за дохода от дейност като ЕТ следва да се включи неотчетен приход от продажби на цигари в размер на 3.10 лева /15.38 лева - 12.28/. Данъчна основа за доходите е 11 137.96 лева, а дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е 1670.69 лева, а не определеният в акта 1672.50 лева. За разликата над тази сума до определения в акта размер на данъка или за 1.80 лева и съответните лихви решението следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт.

По отношение на установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в касационната жалба на ревизираното лице не се сочат конкретни доводи за неправилност на решението в тази част по спора. При служебно извършената проверка за спазване на материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 АПК, настоящата инстанция установи, че в решението неправилно е определен размера на приходите за 2010 г. Това се дължи на грешно посочена в ревизионния акт получена сума от 250 лева в паричния поток на лицето. Тази сума е изтеглена от банкова сметка на И. в Юробанк И Е. Д. АД, която е в евро и видно от банковото извлечение на л. 987 от делото, на 15.04.2010 г. са изтеглени 250 евро, а не 250 лева. Поради това приходът е 488.96 лева. Общият размер на приходите за 2010 г. възлиза на 4 628.67 лева. При разходи от 8655.82 лева данъчната основа е 4027.15 лева, а не 4266.10 лева и дължимият данък е 402.72 лева, а не 426.61 лева. Решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата за разликата над 402.72 лева данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. до изменения от съда размер на данъка 426.61 лева и за лихви над 144.24 лева до определения от съда размер на лихвите 152,68 лева следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови отмяна на ревизионния акт в тази част.

В останалата част спорът относно законосъобразността на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се реши съгласно изложеното по-горе по касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - В. Търново.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските. Присъденото в полза на администрацията юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция следва да се отмени за сумата над 2 237.56 лева. За касационната инстанция на дирекция ОДОП - В. Търново се дължи същият рамер на разноските от 2 237.56 лева за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт пред Върховния административен съд. Присъдените в полза на И. А. И. разноски следва да се отменят изцяло и вместо това да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 237.05 лева, при направени разноски по делото от 3865 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,