Решение № 12939 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5381/2014 г.

Решение № 12939 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5381/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Бургас при ЦУ на НАП и от "Старт 07" ООД. Дирекция "ОДОП" гр. Бургас обжалва чрез юрк. Т. Желязкова решение № 1705 от 18.09.2013 г., постановено по адм. д. № 2256/2012 г. на Административен съд - Бургас, в частта, в която е изменен ревизионен акт № 1200954 от 06.08.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 368/10.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас, относно определените с РА задължения на "Старт 07" ООД по ДДС за данъчен период 01.01.2011 г. - 31.01.2011 г. като вместо ДДС в размер на 576 лв. главница и 87,82 лв. лихви, е определен ДДС в размер на 378 лв. главница и 57,63 лв. лихви, за данъчен период 01.02.2011 г. - 28.02.2011 г. - вместо ДДС в размер на 499,20 лв. главница и 72,15 лв. лихви, е определен ДДС в размер на 327,60 лв. главница и 47,34 лв. лихви, за данъчен период 01.03.2011 г. - 31.03.2011 г. - вместо ДДС в размер на 633,60 лв. главница и 86,02 лв. лихви, е определен ДДС в размер на 415,80 лв. главница и 56,44 лв. лихви, за данъчен период 01.04.2011 г. - 30.04.2011 г. - вместо ДДС в размер на 460,80 лв. главница и 58,65 лв. лихви, е определен ДДС в размер на 302,40 лв. главница и 38,51 лв. лихви, за данъчен период 01.05.2011 г. - 31.05.2011 г. - вместо ДДС в размер на 576 лв. главница и 68,24 лв. лихви, е определен ДДС в размер на 378 лв. главница и 44,79 лева лихви. "Старт 07" ООД обжалва чрез адв. Златина Маркова, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество - за неоснователни. Предмет на спора пред АДмС - Бургас е бил ревизионен акт № 1200954 от 06.08.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 368/10.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас, с който са определени задължения по ЗДДС в размер общо на 3 118,48 лв., в т. ч. и лихви за пет данъчни периода, обхванати от 01.01.2011 г. до 31.05.2011 г. В хода на ревизионното производство е установено, че за проверяваните периоди от 01.01.2011 г. до 31.05.2011 г. "Старт 07" ООД е организирало и извършвало обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС. Въз основа на приобщените по време на ревизията с протокол № 1203041/03.05.2012 г. писмени обяснения на Димитър Миленов Менчев, приходния орган е направил извод, че цената на услугата предоставена от "Старт 07" ООД е по-висока от тази, която дружеството е представило на ревизиращия орган. Същевременно в хода на ревизията жалбоподателят е депозирал справка за формираната цена на предлаганата услуга - теория и практика за периода 01.01.2011 г. - 31.05.2011 г., в която е посочил, че себестойността на курса е 252,48 лв. при заложена печалба 19%, пълната стойност на курса е 300 лв. Предвид тези констатации ревизиращият орган е направил извода, че са налице предпоставките производството да бъде разгледано по особения ред предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като е приел, че са налице основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По време на ревизията е възложена експеритза, която да определи пазарната цена на предоставената от РЛ услуга - обучение на водачи на МПС от категориите "А", "В", "С" и "Д" за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. При определяне на пазарните цени за всяка от категориите лицензирания оценител е приложил метод на възстановимата стойност и метод на сравнимите неконтролируеми цени. Експертизата е изчислила пазарна цена на услугата за обучение на водачи на МПС за категория "В" за гр. Бургас за посочения период в размер на 396 лв. без ДДС, в т. ч. такса за теоретично и практическо обучение. Въз основа на така определената пазарна цена на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2011 г. до 31.05.2011 г. общо в размер на 2 745,60 лв. и лихви за просрочие в размер на 372,88 лева. При установяване на задълженията, органът по приходите е приложил следния алгоритъм: от определената с експертизата пазарна цена 396 лв. е извадена декларираната от проверяваното лице цена 300 лв., като разликата - 96 лв. е умножена по броя на обучаваните курсисти за ревизирания период. По делото е допусната съдебно-оценителна експертиза, вещото лице по която, съобразно поставените задачи, е определило пазарна цена на предлаганата услуга за релевантния период по два метода - метод на увеличената стойност и метод на сравнимите неконтролирани цени, като според първия метод пазарната цена е 313,50 лв., а според втория метод - 342 лева. Въз основа на така установените факти, съдът е приел, че законосъобразно ревизиращият орган е преминал към особения ред за облагане с оглед наличието на основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като обясненията дадени Д. Менчев индикират за наличие на по-високи цени за предоставяната от дружеството услуга от тези, които е декларирало. Лицето, предоставило обяснения е обучавано от школата на Старт 07 ООД през процесния за делото период. Неговите обяснения са индиция за това, че цената е по-висока от декларираната. Досежно опредените с РА задължения за ДДС и лихви съдът е приел, че същите трябва да бъдат редуцирани като в тази връзка се е позовал на определената от вещото лице пазарна цена услугата по метода на увеличената стойност 313 лв. без ДДС. Изложил е аргументи за некредитиране на експертната оценка, изготвена в хода на ревизията, както и тази в съдебното производство, изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени. Съдът е приел, че дължимия допълнително ДДС следва да бъде изчислен на база на алгоритъма използван от органите по приходите, като бъде взет предвид общият брой на курсистите през процесните периоди възприет в РА е 143 (л. 23). Разликата между цената декларирана от ДЗЛ (250 лв.) и определената в съдебното производство пазарна цена (313 лв.) е 63 лева. В резултата на това съдът е определил, че следва да се доначисли ДДС на основание чл. 86, вр. чл. 26 и чл. 82 ЗДДС в размер на 1 801,80 лв. за целият процесен период (143 х 63 лв. = 9 009 лв. х 20% = 1 801,80 лв.). Съобразно механизма приложен от ревизиращият орган така определеният като общо дължим ДДС следва да се разпредели по съответните данъчни периоди по следният начин: 01.01.2011 г. - 31.01.2011 г. - ДДС в размер на 378 лв., 01.02.2011 г. - 28.02.2011 г. - ДДС в размер на 327,60 лв., 01.03.2011 г. - 31.03.2011 г. - ДДС в размер на 415,80 лв., 01.04.2011 г. - 30.04.2011 г. - ДДС в размер на 302,40 лв., 01.05.2011 г. - 31.05.2011 г. - ДДС в размер на 378 лева. Съдът не е кредитирал допълнителната съдебно-икономическа експертиза, в която са определени дължимите по периоди данъчни задължения, тъй като вещото лице не е използвало броят на курсистите възприет от ревизиращия орган и така за някои от периодите задълженията са определени като разлика между пазарната цена и декларираната от лицето е умножена по по-голям брой курсисти от установените с ревизията, а в други периоди е използван по-малък брой. Съдът е счел за неоснователно възражението на ДЗЛ относно приложението в конкретният случай на практиката на Съда на Европейският съюз по приложението на Директива 2006/112 на ЕО на Съвета (чл. 80). По жалбата на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Бургас: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която е изменен РА относно установените задължения за ДДС за периода м. 01. - м. 05.2011 г. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. В случая възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена с доказателствата по делото, като при постановяване на решението не е допуснато нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Съдът е обсъдил събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства, включително изготвената в хода на ревизията оценка за пазарната цена за теоретично и практическо обучение от кандидати да придобиване на на правоспособност за управление на МПС, категория "В", както и основното и допълнително заключение на ССчЕ. Изложил е аргументи относно некредитирането на оценката, изготвена в ревизионното производство, както и допълнителното заключение на ССЕ. Настоящият състав споделя доводите на съда, че от оценката изготвена в хода на ревизията не става ясно въз основа на какви обективни данни е извършено изследването на цената по двата използвани метода, като не може да се установи крайната цена възприета от експерта по кой от методите е определена, респ. дали представлява средно стойност между двата метода. В процесния казус изводът за частична незаконосъобразност на РА съдът е обосновал въз основа на изслушаното по делото основно заключение на ССчЕ и определената в него пазарна цена на таксата за обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС категория "В" в гр. Бургас изчислена по метода на увеличената стойност. Настоящият сътав на ВАС намира за правилни изводите на съда. Касаторът възразява, че съдът е кредитирал експертната оценка изготвена по метода на увеличена стойност, а не тази по метода на сравнимите неконтролирани цени, като твърди, че вещото лице и при използването на втория метод се е позовало на информация за други дружества, за които също има данни за образувани ревизионни производства. Тези твърдения са неоснователни, тъй като от заключението на ССчЕ е видно, че при определяне на пазарната цена по метода на увеличената стойност вещото лице е взело предвид данни за неконтролирана сделка - цената на услугата в учебен център "Авто бис" ЕООД, за което липсва информация за започнало ревизионно производство и съответно обжалван РА. Неоснователно е и оплакването, че съдът не е взел предвид представената в съдебното производство справка за цени за обучение на водачи на МПС категория "В" на "СУАБ - СБА" ЕООД - клон Бургас /л. 140/. Цитираната справка е приета като доказателство по делото в последното с. з. на 18.06.2013 г., като процесуалния представител на дирекция "ОДОП" - Бургас, не е поискал възлагане на допълнителна задача на вещото лице, при която същото да определи размера на пазарната цена услугата вземайки предвид и данните по справката на "СУАБ - СБА" ЕООД. С оглед на горните съображения, решението на АДмС- Бургас в тази част е правилно и следва да бъде потвърдено. По жалбата на "Старт 07" ООД: Дружеството обжалва решението на АдмС - Бургас в частта, в която е отхвърлена жалбата му против оспорения ревизионен акт. Решението в тази част е правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Касаторът счита за неправилни изводите на съда досежно наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и законосъобразното провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Твърди, че решението на съда е постановено в противоречие с решение на Съда на ЕО от 26.04.2012 г. по съединени дела С-621/12 и С-129/11 и даденото в него тълкуване на разпоредбата на Член 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Позовава се също така и на съдебна практика на Административен съд - Бургас по аналогични казуси, при които съдът е отменил изцяло издадените ревизионни актове. Възраженията са неоснователни. От данните по делото се установява, че обжалваният в настоящото производство РА е издаден във връзка с Решение 117 от 13.03.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Бургас, с което частично е отменен РА № 1101522/27.12.2011 г. и е върната преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт по ЗДДС за данъчен период - 01.01.2011 г. - 31.05.2011 г. В случая не е спорно, че през проверяваните периоди от 01.01.2011 г. до 31.05.2011 г. "Старт 07" ООД е организирало и извършвало обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС. Дружеството е извършвало стопанската си дейност в учебен център, за който има издадено разрешение № 2283/27.02.2008 г. от Министерството на транспорта. Спорен е въпросът относно цената на курса за обучени на водачи на МПС категория "В". Във връзка с изясняването на този въпрос с протокол № 1203041 от 03.05.2012 г. в хода на ревизията са приобщени писмени обяснения на Димитър Миленов Менчев, въз основа на които приходния орган е направил извод, че цената на услугата предоставена от "Старт 07" ООД е по-висока от тази, която дружеството е посочило като цена пред ревизиращия орган. В тази връзка неоснователно е възражението на касатора, че незаконосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК основавайки се само на обяснения дадени от Д. Менчев в хода на друга ревизия. Както се каза по-горе, обясненията на Менчев са надлежно приобщени с Протокол от 03.05.2012 г. /л. 85/, а действията на органите по приходите по приобщаването са извършени съгласно разпоредбите на ДОПК. Въз основа на така установените факти, правилно органа по приходите и административния съд е приел, че е налице основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като обясненията дадени Д. Менчев индикират за наличие на по-високи цени за предоставяната от дружеството услуга от тези, които е декларирал. Не могат да бъдат споделени и доводите на касатора, че решението на административния съд е постановено в противоречие с даденото тълкуване на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност в решение на Съда на ЕО от 26.04.2012 г. по съединени дела С-621/12 и С-129/11, тъй като същото касае определяне на пазарна цена при сделки между свързани лица, какъвто не е настоящия случай. Следва да се посочи, че съгласно т. 49 от мотивите на решението, е казано, че подобен извод изобщо не препятства възможността на държавите членки на основание чл. 273 от Директивата за ДДС и в съответствие с установените в него условия да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчните измами. Такъв именно е процесният случай, при който, при констатации за наличие на укрити приходи от процесните продажби, с цел предотвратяване на загубата на данъчни приходи, данъчната основа на продажбите следва да се определи като пазарната цена на предоставените услуги. Именно с текста на чл. 273 от Директивата е съвместима разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съгласно която за определянето на основата за облагане с данъци /при въпросната ревизия при особени случаи/ органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства, т. 12 от които е "обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия". Неоснователно е позоваването на касатора на съдебна практика на Административен съд - Бургас по аналогични казуси, при които съдът е отменил изцяло издадените ревизионни актове. При извършена справка, настоящият състав констатира, че решенията на АДмС-Бургас, поставени по адм. дела № 658/2012 г., адм. д. № 351/2012 г. адм. д. № 2156/11 г. именно по тези казуси са отменени съответно с решения на ВАС № 392 от 13.01.2014 г. по адм. д. № 2281 от 2013 г. /ответник - "Автоинс-3" ООД/; решение на ВАС № 5191 от 12.04.2013 г. по адм. д. № 151/2013 г. /ответник "Автоинс-3" ООД/; с решение на ВАС № 15457 от 21.11.2013 г. по адм. д. № 4202/2013 г. /ответник - "Авто-АС" ООД/. С оглед изложеното по - горе, решението на административния съд в тази част не е засегнато от пороците, описани в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,