Решение № 14563 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3811/2017 г.

Решение № 14563 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3811/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - П. против решение № 255/22.02.2017 г. по адм. д. № 1882/2016 г. на Административен съд П., в частта, с която е изменен РА № Р-21-1403366-091-001/10.03.2016 г. издаден от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП- П., възложил ревизията, и главен инспектор по приходите при ТД на НАП- П., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 438/04.07.2016 г. на ДД"ОДОП"- П., и е намален установения ЗДДС за данъчен период м. 03.2014 г. от 71 247, 82 лв. до 19 740, 54 лв. и лихвите от 13 800, 83 лв., до 3 823, 78 лв. Изложени са съображения за неправилност на решението, иска се отмяната му и отхвърляне на жалбата в тази част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 520, 16 лв. Ответникът - ЕТ "Терзо - А. Т.", представлявано от А. Р. Т., с. Я., община Б., О. С., в постъпила от упълномощен адв. Караманолов писмена защита оспорва касационната жалба. Не е заявено искане за разноски, за каквито не са представени и доказателства. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., ведно с прилежащите лихви и вноски за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г., както и допълнително определен ДДС за данъчен период м. 03.2014 г. в размер на 71 247,82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 13 800, 83 лв. Жалбата е отхвърлена в частта за установените задължения по ЗДДФЛ и ЗОВ, както и за начислен ДДС за д. п. м. 03.2014 г. до размер 19 740, 54 лв. и лихви - 3 823, 78 лв., като в тази част решението не е обжалвано от засегнатата страна ЕТ "Терзо - А. Т." и е влязло в сила. Предмет на инстанционен контрол по касационна жалба на ДД"ОДОП" е решението в частта, с която е отменен РА за допълнително начисления ДДС. З. да отмени РА в посочената част, съдът е изложил противоречиви и необосновани мотиви, като по отношение защитната теза на жалбоподателя за последващата продажба на материали и продукцията от една страна е приел: "Съдът намира за нелогично за неналични материали и продукция към един по-ранен момент да се представят първични счетоводни документи за продажба в един по-късен момент, при условие, че за тези материали и продукция не е направено изявление за предоставяне на консигнация, както е декларирано за стоките на склад в гр. С.". В следващата част от мотивите на съдебното решение, съдът е приел, че: "Крайният извод на настоящия съдебен състав обаче е за частична незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт само и единствено поради факта, че с факта на последващи продажби на стоки, за които самият жалбоподател е издал първични счетоводни документи, е начислен ДДС за извършените продажби. Правомерността на начисления данък през м. 10.2015 г. следва да бъде обект на друго ревизионно производство". По отношение на установения дължим размер ДДС се е позовал на приетата съдебно-счетоводна експертиза, оспорена от ответната страна. Решението е неправилно. Последователният анализ на установените в ревизионното производство обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС за д. п. м. 03.2014 г. се съдържа в мотивите на съдебния акт и са налице изложени съображения, че същите не са опровергани. При извършена проверка от органите по приходите в нает от търговеца цех за преработка на дървен материал, намиращ се в с. Я., О. С. и в друг склад ползван от същия търговец "Склад на едро за търговия с хранителни стоки", намиращ се в гр. С., е констатирана наличност на стоки и материали в по-малък обем от отразеното в счетоводството на търговеца. При извършената проверка в цех за преработка на дървен материал в с. Я. е установена наличност на стойност 1 600 лв., а съгласно представената от ревизираното лице оборотна ведомост към 12.03.2014 г. наличните материали по сметка 302/1 "Материали на склад" са в размер на 16 729,18 лв., а по сметка 303/1 "Продукция на склад" - 42 561, 29 лв., което определя стойност на неналични материали към датата на проверката на стойност 57 690, 47 лв. По отношение склада за хранителните стоки в гр. С. при извършена проверка от органите по приходите по делегация е констатирано, че към датата на посещението в обекта - 12.03.2014 г. наличните стоки са на стойност 6 177, 64 лв., а по счетоводни данни на търговеца е следвало да са налични хранителни стоки на стойност 290 417, 98 лв. Протокол за извършена инвентаризация на стоките към 31.12.2014 г. липсва. В годишния счетоводен отчет на ЕТ няма отразени наличности на стоки към 31.12.2014 г. Установената фактическа липса на стоки е определена като укрита продажба и данъчната основа за облагане на неналичните дървени материали е определена с надценка 14%, декларирана от търговеца, и върху така определената стойност с надценка е начислен ДДС в размер на 13 153, 42 лв. Относно липсващите хранителни стоки на стойност 290 417, 98 лв. органите по приходите са начислили ДДС върху тази стойност, без надценка, в благоприятен за търговеца вариант, като са възприели неговото твърдение, че хранителните стоки се реализират без надценка. Така определен размерът на установения ДДС за липсващите хранителни стоки е 58 094, 40 лв., който размер, прибавен към размера на ДДС за материалите - 13 153, 42 лв. определя общият размер на начислен ДДС по РА - 71 247, 82 лв. В хода на ревизията, която е по реда на чл. 122 ДОПК, декларацията, дадена от М. Т., като пълномощник на ЕТ съдържа твърдения, че стоките са дадени на консигнация на посочени дистрибутори. В декларацията, дадена от А. Т. се твърди, че хранителните стоки се намират в микробусите за дистрибуция и са налични към 12.03.2014 г. При проверката не са посочени какви количества стоки са предоставени на консигнация на всеки един от посочените търговци, както и какво количество стоки се намира в транспортните средства. От страна на ревизираното лице не са представени сключени с лицата консигнационни договори, в които да бъдат предмет на договорка начинът на предоставяне на стоките и момента на извършване на разплащанията. В рамките на ревизионното производство жалбоподателят не е представил изискани му счетоводни документи, включително първични такива, както и аналитични и хронологични разпечатки на сметки 304/1, 401 и 411, с което е препятствал ревизиращия екип да извърши проверка на достоверността на извършените счетоводни записвания в оборотните ведомости за 2013 г. и 2014 г. В хода на оспорването, след издадения РД, от страна на ревизираното лице са представени 14 броя фактури за продажба, всички с дата 31.10.2015 г. Във фактурите е посочен начин на плащане в брой - отложено и дата на плащане 31.10.2015 г. Представен е и протокол от 30.10.2015 г., съгласно който ЕТ следва да издаде фактура за продадена стока с отложено плащане на 13 търговеца за извършена продажба на консигнация на хранителни стоки с търговска отстъпка от 80% за целия период на продажба от 2013 г. до 2015 г. За доказване отразяването на издадените на 31.10.2015 г. фактури в отчетните регистри по ЗДДС са представени дневник за продажбите, дневник за покупките и справка - декларация за данъчен период м. 10.2015 г. Ревизиращият екип е направил извод, че представените доказателства не доказват твърденията на ревизираното лице за предоставена на консигнация стока в момент по-ранен спрямо момента на проверката. Както изрично е отразено в обжалваното съдебно решение, в потвърждение изводите на ревизиращите органи, съдържащи се в РА и потвърдителното решение на ДД"ОДОП" и първоинстанционният съд не приема за доказана защитната теза на жалбоподателя, че е налице извършена продажба на стоки на консигнация. Неопроверган е констатирания с протокол от извършени проверки на ревизиращите органи извод за липса на стоки и материали в проверените, ползвани от търговеца обекти, съпоставени с представените счетоводни документи на търговеца към периода на проверка - м. 03.2014 г. Във връзка с твърденията в жалбата за предоставена стока от ЕТ на консигнация на негови контрагенти, съдът е изследвал характера и спецификите на договора за продажба на консигнация като вид комисионен договор. При консигнацията доверител консигнант предава на консигнатор стока, за да я продава "от свое име, но за сметка на консигнанта" срещу определено възнаграждение (комисиона). Консигнаторът е задължен към определена дата или периодичност, определена с договора, да издава отчет за извършените от него продажби. С договора може да се определи срок, след който консигнаторът, ако има непродадена стока, е длъжен да я върне. През времето на срока на продажба на стоката на консигнация същата остава собственост на консигнанта. В настоящия случай, не е представен договор, който да регламентира датата на предаване на стоките, периодичността на отчитане на продажбите, както и връщане на стоката, в случай, че не е продадена изцяло или частично. Това е от особено значение, тъй като предмет на доставка са различни видове и количества хранителни стоки, които имат определен срок на годност и след изтичането му подлежат на обезценка и продажба на по-ниска цена или на бракуване от собственика - консигнант. Изрични са мотивите в този смисъл: "Съдът намира, че действително не може да се приеме за обоснована защитната теза на жалбоподателя, че е налице извършена продажба на стоки на консигнация, за която са издадени фактури в период след ревизирания и предоставената търговска отстъпка представлява комисиона за консигнатора. В случая, предмет на доставка са родовоопределени вещи - хранителни стоки, в определени количества, които обаче имат и определен срок на годност. Фирмите, на които са предоставени стоките, се намират в трайни търговски отношения с жалбоподателя, предвид на което и не може по несъмнен начин да се извърши обвръзка на стоките, посочени в стоковите разписки от 31.12.2013 г. с тези, предмет на фактурите от 31.10.2015 г. Правилен е изводът на органите по приходите, че фактурите за продажба са издадени във времеви момент извън ревизирания период, поради което не може да направи извод за идентичност на стоките (индивидуализирани само по род и количество)." Необоснован и в противоречие с така изложените мотиви е извода на съда, че РА следва да се отмени в тази част за начисления ДДС единствено за да се избегне внасяне на ДДС в двоен размер. Мотивите са изключително кратки и се свеждат до частична незаконосъобразност на РА "само и единствено поради факта, че с факта на последващи продажби на стоки, за които самият жалбоподател е издал първични счетоводни документи е начислил ДДС за извършени продажби." Твърдения, че продажби са извършени след ревизирания период, на 31.10.2015 г., не водят до обвръзка с липсващите стоки, тъй като продажба на стоки от същия вид - хранителни стоки - яйца и мляко, каквито са описани в представените фактури от 31.10.2015 г., са обичайна търговска дейност на ревизираното лице и като родово определени вещи, не могат да бъдат определени с индивидуални белези, които да установят идентичност между продадените през м. 10.2015 г. стоки и неналичните стоки при проверката към 12.03.2014 г. С. са от вид с кратък срок на годност и видно от фактурите, отразени в дневника за продажби за м. 10.2015 г., който е приложен и към касационната жалба на ДД"ОДОП" са предимно яйца и мляко, които не могат да имат срок на годност година и половина, какъвто е периода от констатираните неналични стоки към м. 03.2014 г. до периода на продадени стоки от същия вид през м. 10.2015 г. Стойността на стоките по представените фактури от м. 10.2015 г. също е в много по-нисък размер - 66 530, 34 лв., съответно начисления ДДС е 13 306, 07 лв., което не покрива установеното с РА задължение за ДДС - 71 247, 82 лв. Съобразно изложеното, решението в обжалваната част като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА в частта за установеното задължение по ЗДДС за д. п. м. 03.2014 г. На касатора се дължи допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 520 лв., общо за двете съдебни инстанции, определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение